Requerimientos contables y de auditoría realizados por SAT en Guatemala

Escrito por: Mario Estuardo Archila

 

Obligatoriedad de los EEFF auditados, así como la entrega de la Conciliación Cuadrática para el 2021; y los soportes en cuanto al requerimiento de la información.

 

Desde noviembre 2021 la Administración Tributaria ha efectuado algunas comunicaciones con contribuyentes requiriendo algunas formas específicas en cuanto a presentación de conciliaciones y estados financieros auditados, cuando corresponde. Es importante iniciar el tema definiendo quiénes están obligados a presentar a la Administración Tributaria estados financieros auditados. Varios cuerpos legales colocan esa obligación.

 

  1. Impuesto Sobre la Renta

En el decreto 10-2012 del Congreso de la República, que contiene el Impuesto Sobre la Renta, encontramos el artículo 40, aplicable a los contribuyentes que están en el Régimen de Utilidades de las Rentas de Actividades Lucrativas, el cual impone la obligación de presentar estados financieros “debidamente” auditados, con su respectivo dictamen e informe, firmado y sellado por el profesional que lo emitió, cuando dicho contribuyente haya sido calificado como agente de retención del IVA o sea calificado como contribuyente especial.

 

Esta obligación no pesa sobre los contribuyentes que se acogieron al régimen Opcional Simplificado de las Rentas de Actividades Lucrativas (art. 49).

 

En el régimen de Utilidades, adicionalmente, la ley establece que quienes hagan pagos trimestrales sobre la opción de cierres contables parciales deberán “conservar los estados financieros correspondientes a cada trimestre”. Ahora bien, los pagos trimestrales podrán realizarse por medio de “cierres contables parciales”, por una liquidación preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre o bien sobre una base de renta imponible estimada. Es así que aunque son 2 numerales en el artículo 38 existen 3 formas de hacer esos pagos trimestrales.

SAT ha solicitado a algunos contribuyentes que esos estados financieros sean firmados por el representante legal y el contador. Sin embargo, el cierre contable parcial no implica la elaboración de estados financieros, estrictamente hablando, dado que la elaboración de estados financieros es obligación anual, no mensual o trimestral y, por lo menos desde mi perspectiva, es posible argumentar que se puede hacer un cierre contable sin realizar estados financieros completos o bien, escoger como método la liquidación parcial, que tampoco implica la elaboración de estados financieros. En todo caso, la obligación es firmar el libro de estados financieros cuando se asienta el balance general anual que debe ser publicado.

 

Las obligaciones contables están contenidas en el Código de Comercio. El artículo 368, principalmente, establece cómo llevar la contabilidad. Para efectos de obligaciones, por ejemplo, obliga el mismo artículo a tener libros específicos, como mínimo:

 

  1. a) Inventarios
  2. b) De primera entrada o diario
  3. c) Mayor o centralizador
  4. d) De Estados Financieros.

Respecto a los Estados Financieros el artículo 377 establece que el libro o registro de estados financieros contendrá:

 

a) El balance general de apertura y los ordinarios y extraordinarios que por cualquier circunstancia se practiquen;

b) Los estados de pérdidas y ganancias o los que hagan sus veces, correspondientes al balance general de que se trate.

c) Cualquier otro que “a juicio del comerciante sea necesario” para mostrar su situación financiera.

 

Es así que no existe obligación de realizar estados financieros más que el de apertura; de tal manera, un cierre contable parcial no implica necesariamente elaborar dichos estados financieros. Podría hacerse un “estado financiero” de “liquidación parcial” o “determinación de la obligación trimestral”, si a jucio del comerciante es necesario.

 

El requisito de plasmar la firma, en la legislación aplicable a la contabilidad, es decir, el Código de Comercio, artículo 374, indica: “El comerciante deberá establecer, tanto al iniciar sus operaciones como por lo menos una vez al año, la situación financiera de su empresa, a través del balance general y del estado de pérdidas y ganancias que deberán ser firmados por el comerciante y el contador”, por lo que no vemos del todo fundamentado que SAT exija la realización de estados financieros trimestrales; mucho menos, que vayan firmados. La obligación es anual, debiendo distinguir un cierre contable de un estado financiero, así como una liquidación parcial -que es totalmente un término tributario- de un estado financiero.

 

  1. Impuesto de Solidadaridad

En cuanto al ISO, la obligación de presentar estados financieros se limita a la aplicación de exención del mismo por haber incurrido durante dos años consecutivos en pérdidas de operación. El punto relevante es que la ley indica que los estados financieros que demuestren dicha pérdida de operación deberán acompañarse a una declaración jurada, debidamente auditados. Relevante es:

 

a) Que son pérdidas de operación, no fiscales.

b) Que los estados financieros a acompañar deberán estar “debidamente auditados”.

 

En cuanto a lo “debidamente” entenderemos que deben ser auditados conformes las NIA aplicables. Un tema relevante sobre las auditorías realizadas con base a NIAs es que para pérdidas de operación, presentarlas sobre “base ISR” no necesariamente cumplirá con revelar una pérdida de operación, sino que será una pérdida fiscal. Además, que está en duda si la ley del ISR presenta bases contables aceptables. Estas dudas prevalecen en el ambiente.  

 

  1. En el IVA

Dentro del IVA encontramos un caso que pareciera ser una auditoría, sin embargo, lo que la ley solicita es un dictamen. El artículo 24, dentro del régimen optativo de devolución del crédito fiscal obliga a acompañar a la solicitud, “Dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por contador público y auditor independiente…” y complementa la norma diciendo: “El contador público y auditor que emita el dictamen requerido, será responsable en los casos que se determine falsedad, de lo cual responderá civil y penalmente, según corresponda, así como las sanciones que estime pertinentes imponer el tribunal de honor del colegio…”

 

El tema de gran importancia en este régimen de devolución del IVA es que el dictamen podrá ser la razón de rechazo de la solicitud cuando el mismo no esté emitido conforme a la ley -los requisitos que contiene la ley del IVA- y las normas de auditoría, que son las que dicta el colegio profesional respectivo.

En este régimen, a diferencia de otras regulaciones, el rechazo proviene únicamente de esta fuente. Es así que, consideramos que SAT ha emitido resoluciones de rechazo contrarias a la ley.

 

  1. Avisos de entrega de EEFF auditados que recién está reenviando SAT:

En el mes de febrero fueron compartidos por algunos contribuyentes avisos como el que se transcribe:

“Estimado(a) contribuyente:

 

La Superintendencia de Administración Tributaria ha realizado mesas técnicas para llegar a acuerdos con diferentes actores que permitan: el cumplimiento de la Ley, la elaboración de dictámenes de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y la presentación de Estados Financieros bajo las Normas de Información Financiera u otro marco regulatorio, para llegar a consensos que permitan el correcto cumplimiento tributario y un ejercicio profesional responsable.  

 

Derivado de lo anterior se informa lo siguiente:

 

a) Los Dictamenes de Estados Financieros deben ser emitidos con base en Normas Internacionales de Auditoria -NIA-. Cualquier dictamen que no cumpla con lo anterior será rechazado, disposición aplicable a períodos no prescritos.

b) Los Estados Financieros que sean dictaminados bajo NIA 800, deben presentarse en forma comparativa a partir del ejercicio fiscal terminado al 31 de diciembre de 2022, con vencimiento en el año 2023.

c) Los Estados Financieros dictaminados con base en NIA 700 y elaborados bajo Normas Internacionales de Información Financiera –NIIF o Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas –NIIF para Pymes- tal como lo requieren ambas bases contables, es obligatorio presentarlos en forma comparativa.

d) En las Notas a los Estados Financieros debe incluirse una conciliación entre la Utilidad de los Estados Financieros y la Utilidad mostrada en la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, cuando ésta sea diferente. La Superintendencia de Administración Tributaria exigirá esta conciliación, para los periodos no prescritos y rechazará el informe de los Estados Financieros Auditados correspondientes al periodo fiscal terminado al 31 de diciembre de 2021, que no la contenga. ***esto tampoco puede pedirlo SAT, dado que carece de esas funciones legales. Mucho menos puede pedirlo retroactivo, como tampoco puede rechazar su presentación.

e) Los Estados Financieros incluidos en el Dictamen del Auditor, deberán ser firmados por el Contribuyente o su Represente Legal, según proceda y certificado por el Contador registrado, a partir de los períodos terminados al 31 de diciembre de 2021. De no estar firmados los Estados Financieros incluidos en el dictamen, deberá presentar una copia exacta de los mismos, junto con la declaración jurada a través de la agencia virtual u otro medio que la Superintendencia de Administración Tributaria ponga a disposición de los contribuyentes.  De considerarse necesario la Administración Tributaria, requerirá a los contribuyentes la firma de los Estados Financieros presentados iguales a los del dictamen, para períodos no prescritos.  ***de nuevo excede sus facultades legales, pues no tiene base legal para exigir firmas ni mucho menos declaraciones juradas.

Base Legal: Artículo 3 del Decreto Número 1-98, Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, del Congreso de la República de Guatemala; artículos 46 y 48 del Acuerdo de Directorio Número 007-2007; Artículo 40 de la Ley de Actualización Tributaria, Decreto Número 10-2012, del Congreso de la República de Guatemala y Artículo 28 del Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria Decreto Número 10-2012, Acuerdo Gubernativo Número 213-2013, de la Presidencia de la República de Guatemala, artículos 21 “B”, 98, 112 y 112 ”A” del Decreto Número 6-91, Código Tributario, del Congreso de la República de Guatemala.

Base Técnica: Normas Internacionales de Auditoría -NIA-, en especial la 700, 800 párrafos A1, A4, A5, A8 y A9 de la NIA 210; Normas Internacionales de Información Financieras -NIIF- y Normas Internacionales de Información Financiera para PYMES, entre otras.

Atentamente,”

 

De este aviso, es necesario hacer algunos comentarios, pues consideramos que SAT excede sus facultades legales y atribuciones, invadiendo espacios que son, constitucional y legalmente, competencia de otras instituciones.

 

El literal a) anterior es, para efectos del ISR, totalmente ilegal. Si bien la ley habla de “debidamente” el problema no es del contribuyente, sino del CPA que no lo hizo correctamente. Así que no es motivo de rechazo, sino de otras sanciones. La Administración Tributaria no es un órganon de control de la calidad del ejercicio profesional de los contadores públicos y auditores; es, únicamente, la Administración Tributaria. Contrario al régimen de devolución del IVA que ya comentamos, la ley no permite sancionar al contribuyente por el hecho que, según SAT, la auditoría no cumple con algún elemento técnico. Esto deberá ser denunciado al Colegio de Contadores Públicos y Auditores o bien a las autoridades penales, si es el caso. Adicionalmente, la obligación del contribuyente es de presentarlos y no se puede “rechazar la recepción” de los informes que se presenten.

 

Para el literal b) resulta imposible para la Administración Tributaria imponer contenido técnico al ejercicio de cualquier profesión, incluso, y con mayor razón, a la profesión del Contador Público y Auditor. Lo que pretende la Administración Tributaria es dictar la forma que deberá ser definido el alcance de una auditoría de propósito especial para incluir el comparativo, mismo que no es necesario dentro de la regulación de una auditoría al amparo de esta norma. Está, por tanto, usurpando funciones que rigen la profesión, además de la amenaza de rechazarlas, que tampoco tiene base legal.

 

  1. Conciliación cuadrática

La Administración Tributaria, en un derroche de creatividad, comunicó, durante los meses de noviembre y diciembre, a algunos contribuyentes, que para efectos de lo que la ley obliga a realizar como “conciliación bancaria”, se deberá realizar un formato que la Administración Tributaria denominó “conciliación bancaria cuadrática”.

 

Cualquier contador acucioso sabrá que una conciliación bancaria es un procedimiento muy sencillo para determinar las diferencias entre la cuenta contable y la cuenta de banco, mientras que una conciliación cuadrática es un procedimiento de auditoría muy alejado de esa obligación legal (Código de Comercio) de conciliar la cuenta de bancos y el saldo contable de las cuentas “Bancos”.

 

Es así que en un despliegue de astucia, SAT pretende imponer una obligación sin fundamento, pretendiendo tergiversar el término “conciliación bancaria” para darle cabida a exigir al contribuyente que realice un procedimiento que debería realizar quien hace la auditoría al momento de una verificación.

 

Me lleva a concluir que SAT pretende únicamente imponer la sanción de resistencia a la acción fiscalizadora, que es la sanción que se impone por no tener conciliación bancaria al día. En lenguaje legal, es un fraude a la ley.

Ir arriba