Escrito por: Diana De Mata
I. Contexto
Si bien es cierto que la Superintendencia de Administración Tributaria, en adelante SAT, tiene, por disposición legal, la facultad de realizar, con “plenas facultades”, las inspecciones, investigaciones y verificaciones necesarias para el combate al contrabando y a la defraudación aduanera y tributaria en el país, es importante advertir que ésta puede y debe hacerlo, no solo por los medios técnico-legales correspondientes, sino además, a través de aquellos que sean los idóneos, razonables y proporcionales con el objetivo específico que la Administración Tributaria persiga en cada caso concreto, para salvaguardar los derechos y garantías constitucionales del contribuyente.
El formulario “SAT-2237” vigente actualmente para la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado en el Régimen General, es un claro ejemplo de cómo la Administración Tributaria “desnaturaliza” un formulario de “declaración y pago” de un impuesto, al convertirlo en un formulario de “requerimiento de información” y condicionar la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado por parte del contribuyente, con la entrega de la información sobre el detalle de sus proveedores locales, información que debiera ser solicitada por la SAT a través de los medios legalmente establecidos para el efecto, es decir, a través de un acto de “requerimiento de información” distinto, autónomo e independiente al formulario de declaración y pago del impuesto referido.
Lo anterior porque si bien es cierto que la información sobre el detalle de los proveedores locales del contribuyente se “relaciona” con el impuesto respectivo, no constituye información de carácter “imprescindible” cuya ausencia imposibilite, técnica y jurídicamente hablando, el acto de “declaración y pago” del impuesto por parte del contribuyente.
II. Interpretación de las normas tributarias dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco
En virtud de lo establecido en el artículo 4 del Código Tributario, la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se debe hacer siempre conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en el referido Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. De conformidad con lo anterior, se advierte entonces que la interpretación de las normas tributarias, tanto constitucionales, como legales, siempre debe atender al principio de protección al derecho de contribuir a los gastos públicos del contribuyente de conformidad con la ley, es decir, de una forma fácil, congruente y coherente con el resto de los principios y valores que inspiran el ordenamiento jurídico guatemalteco.
III. Implicaciones jurídico-constitucionales de los requerimientos de información con fines de fiscalización efectuados por la administración tributaria que no cumplen con los requisitos y parámetros legalmente establecidos para su emisión y existencia
Las consecuencias jurídicas que derivan del incumplimiento, por parte de la Administración Tributara, en cuanto a efectuar los requerimientos de información con fines de fiscalización al contribuyente de acuerdo con las normas, procedimientos y parámetros legalmente prestablecidos para el efecto, no solo constituyen infracciones a la ley, sino constituyen también vulneraciones a principios y garantías constitucionales del contribuyente, las cuales, a juicio de la autora, podrían resumirse, esencialmente, en las siguientes:
- Vulneración del ejercicio del derecho cívico de contribuir a los gastos públicos en la forma prescrita por la ley, contenido en el artículo 135 d) de la Constitución:
Que el contribuyente se vea imposibilitado de declarar y pagar un impuesto por no proporcionar, dentro del formulario que la Administración Tributaria generó precisamente para ese efecto, cierta información cuya ausencia o inexistencia en nada afecta el acto jurídico de “declaración y pago” del impuesto, constituye un claro ejemplo de una grave vulneración al deber y derecho que tienen todos los guatemaltecos a pagar sus impuestos. Y, por tanto, el que dicho requerimiento de información se incluya en el formulario de declaración y pago del impuesto como uno de los apartados del formulario que, obligatoriamente, el contribuyente debe llenar para que el sistema genere, automáticamente, la declaración y, por tanto, pueda efectuar posteriormente el pago correspondiente, constituye una condición totalmente injustificada y no razonable para la declaración y pago del impuesto respectivo.
Precisamente en ese sentido, el artículo 21 “A” del Código Tributario referente a los “Derechos de los contribuyentes”, en su numeral 17) establece que constituye un derecho de los contribuyentes, entre otros, el que toda solicitud de información que haga la SAT a los contribuyentes o a terceros, con fines de fiscalización, debe hacerla en el “requerimiento de información que origina el proceso administrativo”. Por tanto, por disposición legal, puede concluirse que todo requerimiento de información con “fines de fiscalización” debe hacerse por la Administración Tributaria en un formulario distinto, independiente y autónomo cuya finalidad sea, especifica y exclusivamente, la solicitud de esa u otra información.
Resulta jurídica y constitucionalmente inaceptable que la Administración Tributaria pretenda valerse o aprovecharse del deber que tiene el contribuyente de cumplir con la declaración y pago de un impuesto, para requerirle, en el formulario de declaración y pago del mismo, una información que, perfectamente, podría y debería solicitar a través de un requerimiento de información distinto e independiente destinado para el efecto, tal y como lo establece y manda el artículo 21 “A” del Código Tributario antes referido.
La propia Corte de Constitucionalidad, al desarrollar el derecho y deber cívico de contribuir a los gastos públicos ha establecido que “(…) dentro de un régimen de derecho, el Estado tiene la facultad de exigir de manera imperativa el cumplimiento de las obligaciones fiscales e inclusive de hacer uso de la coacción o sanción ante el supuesto de la inobservancia de tales deberes, en su caso, pero ello dentro del principio de legalidad y enmarcado dentro de las obligaciones constitucionales del artículo 135, literales d) y e) (…).” (el resaltado es propio).1
En ese orden de ideas, es importante advertir que el cuestionamiento jurídico en este análisis no radica en la “facultad” que tiene la SAT de requerir ese tipo de información al contribuyente, porque sí la tiene, sino en la “forma” arbitraria, incorrecta, inidónea, injustificada y no razonable en la que lo hace.
Respecto a esta vulneración, también es importante tomar en cuenta que, de conformidad con lo establecido en el artículo 21 “A” del Código Tributario, se puede advertir que la misma ley tiene previsto que si en algún momento dado el contribuyente no cumple con el requerimiento de información con fines de fiscalización efectuado por la Administración Tributaria, la consecuencia o el efecto normativo jurídico “natural ” sería, en todo caso, un procedimiento administrativo por “Resistencia a la acción fiscalizadora” pero, en ningún momento, el Código Tributario contempla la posibilidad de que la consecuencia del incumplimiento del requerimiento de información por parte del contribuyente sea, por ejemplo, la imposibilidad de declarar y pagar un impuesto.
Esta es entonces una consecuencia que no está contemplada y, por ende, reconocida y permitida en ninguna norma legal dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco, resultando totalmente arbitraria e injustificada.
2. Vulneración del principio de legalidad en el ejercicio de la función pública que establece que el ejercicio del poder público está sujeto a las limitaciones señaladas por la Constitución y la ley, contenido en el artículo 152 de la Constitución:
La Administración Tributaria vulnera este principio cuando, con fines de fiscalización, pretende obtener información de los contribuyentes sin emplear los medios expresamente establecidos por la ley, específicamente, para ese fin. Respecto al principio de legalidad en materia administrativa, la Corte de Constitucionalidad ha establecido que “(…) un funcionario público solamente puede realizar lo que una disposición normativa expresa le autoriza a hacer y, le está prohibido, todo lo no explícitamente autorizado. Lo anterior, guarda relación con el principio de legalidad de las funciones públicas contenido en el artículo 152 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual establece que el ejercicio del poder está sujeto a las limitaciones señaladas por la Norma Suprema y la ley, lo que significa que la función pública debe estar debidamente establecida en el régimen de legalidad constitucional. (…).” (el resaltado es propio).2
El artículo 30 del Código Tributario, referente a la “obligación de proporcionar información”, establece que toda persona individual o jurídica, se encuentra obligada a proporcionar a los funcionarios de la Administración Tributaria la información sobre actos, contratos, actividades mercantiles, profesionales o de cualquier otra naturaleza, con terceros, que sea requerida a efecto de verificar la determinación o generación de tributos y que, para ello, la Administración Tributaria avisará a los contribuyentes o terceros, por los medios que estime pertinentes, que deben informar de sus actividades afectas generadoras de tributos, exentas o efectuadas con terceros, en forma electrónica, con determinada periodicidad, facilitando para el efecto los medios, formatos, contenidos u otros elementos que contendrán la información que se le solicite.
De lo anteriormente establecido, se establece que el propio Código Tributario, en congruencia con el derecho de los contribuyentes reconocido en el artículo 21 “A” numeral 17) del mismo código anteriormente referido, señala y manda a que los requerimientos de información que la SAT efectúe a los contribuyentes con la finalidad de verificar la determinación o generación de tributos (“requerimientos de información con fines de fiscalización”) deben hacerse por los medios legales específicamente destinados para el efecto y, por ende, que sean los medios idóneos en cuanto a formato, contenido u otros elementos relacionados con la información que se solicite al contribuyente. En otras palabras, el propio Código Tributario concibe a los “requerimientos de información con fines de fiscalización” como requerimientos o solicitudes independientes, autónomos y, por ende, totalmente distintos a cualquier otro tipo de acto administrativo tributario de la Administración Tributaria, tal como los formularios que ésta emite y genera para la declaración y pago de impuestos.
Es importante advertir que los requerimientos de información que la Administración Tributaria hace al contribuyente con fines de fiscalización constituyen un “acto administrativo tributario” único, independiente, autónomo y especial, el cual cuenta con su propio reconocimiento, regulación, propiedades, características, efectos e implicaciones dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco. Y, por tanto, la Administración Tributaria no puede, sin vulnerar el principio constitucional de legalidad en materia administrativa, desnaturalizar dicho acto de fiscalización al “incluirlo”, por dentro de un formulario que no está destinado exclusivamente para cumplir ese propósito y, por tanto, con una naturaleza, propiedades, fines y efectos totalmente distintos a los de un formulario de requerimiento de información con fines de fiscalización. Es precisamente por ello que el incumplimiento de los requerimientos de información por parte del contribuyente tienen efectos, implicaciones y consecuencias propias o especiales, tal como es el caso de la “Resistencia a la acción fiscalizadora” contemplada en el artículo 93 del Código Tributario, infracción que, por su naturaleza especial y única, se fundamenta en una regulación normativa propia que, incluso, implica la observancia de garantías de debido proceso y derecho de defensa para los contribuyentes.
Además de las disposiciones normativas especiales relativas a los requerimientos de información tributaria para fines de fiscalización, existen normas que mandan y exigen cierto tipo de comportamiento por parte de la Administración Tributaria en el ejercicio de su función fiscalizadora y, por ende, constituyen parámetros normativos mínimos de legalidad en el ejercicio de la función pública que ésta realiza:
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- Artículo 98 numeral 2) del Código Tributario referente a las “Atribuciones de la Administración Tributaria”: Establece que la Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias y que, para el efecto “autorizará los formularios, y también otros medios distintos al papel, que se utilicen para facilitar el cumplimiento de las obligaciones.”. Con requerimientos de información con fines de fiscalización efectuados en una forma distinta a la que la ley contempla para los mismos, la SAT, lejos de “facilitar” el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, las entorpece, obstaculiza e, incluso, pone en riesgo de manera arbitraria e injustificada.
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- Artículo 98 numeral 3) del Código Tributario: Establece que la Administración Tributaria podrá “3. Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código.”. En este numeral se confirma, una vez más, que a la luz del Código Tributario, cualquier “requerimiento de información con fines de fiscalización”, incluso aquellos que sean “complementarios” o “derivados” de las mismas declaraciones de impuestos de los contribuyentes, siempre debe llevarse a cabo o ejecutarse como un “acto administrativo tributario de fiscalización” y por tanto debe ser distinto e independiente a otro tipo de actos tributarios que se esperan del contribuyente, tal y como es el caso de la declaración y pago de los impuestos por ejemplo. Esto en congruencia con lo establecido en los artículos 30 y 93 del Código Tributario.
Del contenido de este numeral del artículo 98 del Código Tributario también se advierte que las “verificaciones” o “comprobaciones” que pudieran resultar necesarias a partir de las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes, deben efectuarse en un momento “distinto” o “diferente” al momento de la presentación de la declaración misma y, por ende, esta información con fines de fiscalización no puede ni debe solicitarse o requerirse dentro del mismo formulario de declaración y pago del impuesto.
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- Artículo 3 literales a), h) y u) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, referente al “Objeto y funciones de la SAT”: Establece que la Administración Tributaria tiene la función de ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado y que como parte de esta función, debe procurar altos niveles de cumplimiento tributario, mediante la reducción de la evasión, actuar de conformidad a la ley contra los delitos tributarios y aduaneros y facilitar el cumplimiento a los contribuyentes. Y en ese mismo sentido, en la literal h) del mismo artículo se establece que la SAT debe “establecer y operar los procedimientos y sistemas que faciliten a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. En su literal u) este artículo indica que también es función de la Superintendencia de Administración Tributaria, actualizar y planificar anualmente las políticas para mejorar la administración, fiscalización, control y recaudación de los tributos, simplificando los procesos y procedimientos para su ejecución y cumplimiento utilizando los medios, mecanismos e instrumentos tecnológicos que contribuyan a alcanzar dichos objetivos.
De conformidad con lo dispuesto en las literales anteriormente citadas de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria se concluye que, por disposición legal, la Administración Tributaria está siempre obligada a establecer y operar los mecanismos, medios, procedimientos y sistemas que “faciliten” a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, es decir, que no limiten u obstaculicen su derecho y obligación a contribuir a los gastos públicos.
3. Vulneración de la garantía innominada de razonabilidad de las normas, contenida en el artículo 44 de la Constitución:
Respecto a la garantía innominada de razonabilidad de las leyes, la Corte de Constitucionalidad ha establecido que se cumple con la razonabilidad con “la concurrencia de una relación adecuada entre el fin que se pretende por medio de la emisión de una norma y los medios contemplados en ella para conseguir tal fin.” (el resaltado es propio)3
La Administración Tributaria vulnera la garantía innominada de razonabilidad de las leyes cuando emplea los medios inidóneos, legalmente hablando, para requerir información con fines de fiscalización al contribuyente, porque esto supone que la SAT no recurre a los medios legalmente establecidos para conseguir el fin que se propone. Es decir, cuando no emplea los medios prestablecidos y destinados, exclusiva y específicamente, para lograr ese objetivo de fiscalización. La Administración Tributaria cuenta, por disposición legal, con un cúmulo de medios y mecanismos para requerir información de los contribuyentes, es decir, cuenta con toda una serie de posibilidades legales, según las circunstancias, necesidades y contexto de cada caso en particular para requerir información de los contribuyentes y es precisamente por ello que resulta totalmente incongruente o irrazonable, a la luz de los principios y valores constitucionales que inspiran y fundamentan las normas tributarias, que la Administración Tributaria emplee el formulario incorrecto para solicitar al contribuyente determinada información con fines de fiscalización.
IV. Conclusión
El hecho que los ciudadanos estén obligados, por disposición constitucional, a contribuir a los gastos públicos y que la Administración Tributaria cuente con plenas facultades legales para fiscalizar a los contribuyentes en el cumplimiento de esta obligación, no supone que los mismos estén sujetos, ilimitadamente, al ejercicio de la función fiscalizadora del Estado. En el ejercicio de la función pública, para determinar la observancia del principio constitucional de legalidad en materia administrativa por parte de los servidores públicos, no solo es relevante y necesario identificar que las atribuciones o facultades de los mismos estén, expresamente, establecidas en ley, sino además, que las mismas sean ejercidas en la forma, constitucional y legalmente correcta, es decir, a través de los medios legales expresamente establecidos para el efecto y de acuerdo con los principios y valores que la Constitución Política de la República consagra, los cuales propugnan, esencialmente, por la prudencia, coherencia, razonabilidad y proporcionalidad en el ejercicio de la función pública. En ese orden de ideas, se puede concluir que si un requerimiento de información con fines de fiscalización es efectuado por la Administración Tributaria hacía un contribuyente en una forma que no está normativamente prevista, aunque legalmente se encuentre facultada para requerir la información que solicita, constituirá un requerimiento de información injustificado y arbitrario a la luz de las garantías constitucionales.
1 Sentencia de la Corte de Constitucionalidad dictada el 12 de febrero de 2013 dentro del expediente número 929-2012.
2 Sentencia de la Corte de Constitucionalidad dictada el 14 de septiembre 2016 dentro del expediente número 2956-2016.
3 Sentencia de la Corte de Constitucionalidad dictada el 25 de marzo de 2004 dentro del expediente número 1086-2003.