En el ámbito comercial es cada vez más común que se realicen operaciones con sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo que plantea importantes dudas respecto de su correcto tratamiento tributario. La adecuada gestión de estos supuestos requiere una observancia integral de la normativa tributaria, especialmente en lo relativo a la configuración del hecho generador, el cumplimiento de obligaciones formales y el alcance de las responsabilidades que recaen sobre quien ostenta la calidad de contribuyente.
En ese sentido, la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA) prevé dos escenarios en los que un sujeto puede quedar excluido como contribuyente:
- Cuando, en los doce meses anteriores, haya realizado operaciones gravadas o exentas por un monto inferior a US$5,714.29 y posea activos totales inferiores a US$2,285.71, supuesto que no aplica a sociedades, importadores ni a quienes operen más de un establecimiento que, en conjunto, exceda dichos montos;
- Cuando se trate del inicio de actividades, siempre que el activo inicial sea inferior a US$2,285.71, excluyéndose los casos de importaciones e internaciones.
En este contexto, el legislador traslada parte de la carga formal al contribuyente que contrata con estos sujetos, imponiendo obligaciones específicas orientadas a garantizar la adecuada documentación y control de las operaciones. En particular, el artículo 119 del Código Tributario establece la obligación de emitir la Factura de Sujeto Excluido, la cual debe generarse atendiendo al momento en que se causa el impuesto y a la naturaleza de la operación realizada.
Este aspecto cobra especial relevancia en aquellos negocios jurídicos que implican la prestación de servicios, en los que la correcta identificación del momento en que se causa el impuesto se vuelve determinante. La normativa distingue entre servicios de ejecución inmediata y aquellos de carácter permanente, regular o periódico, lo cual incide directamente en el momento en que debe emitirse el documento tributario correspondiente. Una gestión inadecuada en este punto no solo afecta el cumplimiento de obligaciones formales, sino que también puede derivar en contingencias fiscales evitables.
Adicionalmente, estas operaciones pueden generar obligaciones en materia de retenciones, como mecanismos orientados a asegurar la adecuada recaudación tributaria. No obstante, es importante destacar que el cumplimiento de dichas obligaciones no sustituye ni exime de la correcta documentación de las operaciones, la cual continúa siendo una obligación tributaria esencial dentro de la relación jurídica con el sujeto excluido.
La documentación fiscal cumple, así, una función que trasciende la mera documentación contable. Constituye un elemento clave que sirve como medio de prueba de la existencia de la operación, de la determinación de su base imponible y de la correcta aplicación de la normativa tributaria. La omisión de esta obligación formal puede afectar la deducibilidad del costo o gasto para efectos del Impuesto sobre la Renta, al incumplirse los requisitos establecidos en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 18) de la LISR, y debilitar la posición jurídica del contribuyente frente a eventuales procesos de fiscalización.
Desde la perspectiva sancionatoria, el incumplimiento de las obligaciones tributarias en las relaciones con sujetos excluidos se traduce en infracciones que pueden generar consecuencias económicas relevantes. En particular, la omisión en la emisión y entrega de los documentos tributarios correspondientes constituye una infracción conforme a los artículos 239 y 239-A del Código Tributario, sancionada con una multa equivalente al 50% del monto de cada operación, la cual no puede ser inferior a dos salarios mínimos, sin perjuicio de las demás infracciones y sanciones previstas en la normativa. No obstante, el ordenamiento también contempla mecanismos de subsanación voluntaria y atenuación de sanciones, lo que refleja un enfoque orientado a incentivar la corrección oportuna de los incumplimientos.
En conclusión, el adecuado tratamiento tributario de las operaciones con sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios exige una gestión cuidadosa y estratégica por parte del contribuyente. Adoptar un enfoque preventivo permite minimizar riesgos, evitar contingencias innecesarias y fortalecer la posición del contribuyente frente a eventuales procesos de fiscalización, garantizando así una adecuada alineación entre la realidad económica del negocio y las exigencias del ordenamiento tributario.