En recientes experiencias de auditoría fiscal y procesos derivados de éstas, observamos un creciente interés por parte de la Autoridad Tributaria en analizar los márgenes de comercialización de los contribuyentes. De esta forma, observamos casos de determinación de impuestos presuntiva, por cuestionamiento de los márgenes de comercialización que evidencia la información presentada por el contribuyente. En este artículo, abordaremos aspectos técnicos, tanto legales como financieros que tienen que considerarse en estas revisiones.
En primer lugar, desde la perspectiva legal, esta práctica plantea interrogantes sobre los límites de la determinación presuntiva. La determinación sobre base presunta, de conformidad con el art. 160 del Código Tributario, sólo debería proceder ante la “falta de presentación de declaración, de libros, registros o documentos, o cuando los existentes fueren insuficientes o contradictorios”. En muchos casos, los contribuyentes cuentan con suficientes elementos que harían improcedente una determinación en base presuntiva. Por otro lado, el cuestionamiento puntual del margen de comercialización no se encuentra regulado de forma expresa. En tal sentido, considerando el principio de legalidad que debe regir la actuación de la administración pública, no existe normativa que respaldaría el cuestionamiento puntual al margen de comercialización.
En segundo lugar, desde la perspectiva financiera, el margen de comercialización es un indicador empresarial financiero utilizado para evaluar la eficiencia operativa y eventualmente su rentabilidad. En el ámbito tributario, este indicador podría ser una referencia más en la determinación de ingresos imponibles en un contexto de determinación de renta presuntiva, como hemos dicho antes, a falta de otros elementos. Su eventual aplicación debería realizarse con criterios técnicos y objetivos demostrables, evitando análisis incompletos que no reflejen la verdadera realidad económica de cada negocio.
Las empresas que operan en mercados competitivos enfrentan dinámicas y estructuras de costos distintas. No hay una empresa que sea exactamente igual a otra y factores como la competencia, la demanda del mercado, clientela, las diferencias de productos, los costos de producción y comercialización, entre otros factores, hacen que el análisis del margen de comercialización de un contribuyente en particular no pueda ser realizado sin consideración a sus circunstancias particulares. Si bien el punto de partida podría ser el promedio de margen de comercialización de empresas similares en una industria, el análisis se quedaría corto sin profundizar en otros elementos de relevancia.
Por ejemplo, empresas que venden productos de consumo masivo suelen operar con márgenes más reducidos, compensándolos con altos volúmenes de venta. En contraste, compañías que ofrecen productos especiales y diferenciados, con menor rotación de inventario, suelen trabajar con márgenes mayores debido al mayor valor económico percibido y a su posicionamiento en nichos de mercado. Aun así, tales márgenes entre empresas comparables todavía difieren. De lo contrario, las empresas que compiten en una industria tendrían todas márgenes y rentabilidades similares, lo cual en la realidad no sucede. Es por ello que, en mercados competitivos, podemos diferenciar a empresas líderes que son sostenibles y prosperan, de aquellas estancadas o que enfrentan dificultades para mantenerse operando. Fiscalmente la Autoridad Tributaria puede identificar, a partir de la información financiera proporcionada y/o las declaraciones anuales, cuáles empresas muestran un crecimiento consistente y mejoran en su eficiencia operativa, y cuáles enfrentan mayor volatilidad o incluso cifras negativas.
Por otro lado, los márgenes de comercialización no son estáticos ya que pueden variar debido a condiciones cambiante del mercado, situaciones del entorno económico (nacional o internacional), y diferencias entre las estrategias empresariales del mercado. Prácticas de descuentos por volumen, precios diferenciados según el cliente o región, promociones para posicionar nuevos productos o la necesidad de reducir inventarios en determinados períodos son algunas de las tácticas que las empresas utilizan en una sana dinámica competitiva. Ignorar estos factores y aplicar un margen uniforme para todas las empresas y para todos los productos, en todo momento, puede generar distorsiones en la determinación de ingresos tributables.
En tal sentido, llama la atención que, en algunos casos, la Autoridad Tributaria no ha aceptado la información del contribuyente derivada de ventas por debajo del Margen de Comercialización que considera aplicable, en particular en caso de ventas con pérdida. En el mundo empresarial esta situación no es poco frecuente, y obedece a diversas situaciones como la falta de rotación de inventario, la necesidad de liquidar inventario, la poca aceptación de un producto, la necesidad de promover ventas de otros productos, o incluso defenderse ante las campañas de un competidor que podrían derivar en la pérdida de posición de mercado, entre otras razones. Las promociones y descuentos que ofrecen las empresas son prácticas que fácilmente observamos en medios publicitarios, y han sido tácticas de mercadeo con muchos años de aplicación.
Muchas veces las empresas, en particular las pequeñas y medianas, deben recurrir a estas ventas con márgenes reducidos o en pérdidas porque simplemente no les queda otra opción. Es por esto que, para evitar interpretaciones erróneas en este tipo de casos, se debe documentar lo siguiente:
- Sus políticas de descuento y promociones;
- Sus campañas promocionales;
- Asegurar un claro registro contable que permita identificar estas ventas;
- Evidencia del contexto comercial que justifica márgenes reducidos.
Esto podría reducir los riesgos de enfrentar situaciones en que se determinen impuestos sobre ventas en pérdida (cuando son debidamente justificadas y demostradas). De lo contrario, el contribuyente que, con tales ventas ya absorbió una pérdida (posiblemente evitando una mayor), tendría además que pagar impuestos adicionales por la determinación, agravando el perjuicio económico de estas transacciones.
Otro aspecto muy importante es la fórmula de cálculo del margen de comercialización. Para lograr una mayor certeza en temas tributaria, en esta materia se podría avanzar en consistencia y transparencia:
- Consistencia: utilizando la misma fórmula, la verificada y reconocida por la técnica contable-financiera internacional, para todos los casos. El margen de comercialización se debería calcular dividiendo la diferencia entre los ingresos netos y el costo de venta por los ingresos netos, y multiplicando el resultado por 100 para obtener el porcentaje que representa la utilidad bruta sobre las ventas totales.
- Transparencia: haciendo de conocimiento público el criterio a aplicar (que debería aceptar situaciones de pérdida o márgenes bajo estableciendo mecanismos de valoración de la realidad económica de la empresa). Esto se puede realizar a nivel legal o reglamentario, pero bastaría al menos a través de una circular técnica.
Desde una perspectiva tributaria, el margen de comercialización puede servir como un indicador de referencia, pero no debería utilizarse como único criterio para estimar presuntos ingresos o realizar ajustes fiscales. Para determinar correctamente la base imponible de una empresa, las autoridades tributarias deberían considerar los siguientes elementos:
- Análisis de la documentación contable: Evaluar registros contables y estados financieros.
- Comparabilidad sectorial: Analizar márgenes de comercialización en empresas del mismo sector, promedios y consideración de diferencias razonables.
- Variabilidad de los precios de venta: Reconocer que la fluctuación de precios es una práctica común propia de la actividad empresarial en condiciones de competencia y mercado.
- Reconocimiento de descuentos y promociones: No asumir que todas las ventas reflejan un margen estándar e idéntico para todas las transacciones, reconociendo de conformidad con la ley, tales descuentos y promociones.
Aplicar un margen único de manera uniforme sin atender a estos factores puede llevar a la sobreestimación de ingresos tributables y generar cargas fiscales que no reflejan la realidad operativa de las empresas. La sobrecarga tributaria puede desincentivar la inversión, y poner en riesgo la oferta de productos y servicios, así como las fuentes de trabajo.
Por lo anterior, es recomendable:
- Documentar adecuadamente las transacciones y políticas de precios y costos.
- Presentar información clara y detallada para reducir riesgos de ajustes.
- Solicitar consultorías preventivas para evaluar preventivamente estos aspectos.
El margen de comercialización es una herramienta útil para evaluar la rentabilidad de un negocio, pero su aplicación en el ámbito fiscal debe realizarse con base en un análisis detallado y considerando las particularidades de cada empresa. Un enfoque flexible, basado en datos específicos y documentación contable, contribuye a una administración tributaria más equitativa y alineada con los principios de seguridad jurídica y razonabilidad económica.
Ante la creciente fiscalización de los márgenes de comercialización, contar con un respaldo técnico y estratégico en la gestión tributaria es fundamental.
Si su empresa enfrenta este tipo de revisiones o desea fortalecer su documentación contable y tributaria, nuestro equipo está disponible para ofrecer asesoramiento especializado.