Robo legal del crédito fiscal en el IVA en Guatemala

Siguiendo con la línea de comentarios ya realizados a las reformas que ha sufrido el IVA en Guatemala y que han llevado a eliminar el derecho a reclamar el crédito fiscal, tocamos ahora las reformas al art. 16.

Iniciemos con el artículo original:

ARTICULO 16. Improcedencia del crédito fiscal.

No procede el derecho al crédito fiscal: Por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se apliquen a actos no gravados o a operaciones exentas por esta ley o que no guarden relación alguna con la actividad económica del contribuyente, salvo prueba contraria.

 Los contribuyentes que realicen operaciones a las que se refiere el artículo 7, numeral 10) tendrán derecho al total de créditos fiscales que se deriven de las importaciones o adquisiciones de bienes o utilización de servicios que se apliquen directamente a las operaciones exentas.

Este artículo indicaba los supuestos en que no procedía el crédito fiscal. Es una norma que regula el caso de excepción. En el art. 15 se contenía la definición del crédito fiscal y el art. 16 indica los casos excepcionales en los que no procedía. Desde la perspectiva de la neutralidad del IVA, como ya lo hemos tratado en apartados anteriores, es así como se garantizaba dicho principio: con una excepción a la regla general que “El crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo período” (art. 15) y únicamente los casos del 16 vedaban dicho derecho.

Básicamente la regla era que no procedía el crédito cuando eran importaciones o adquisiciones que se aplicaban a operaciones exentas y a operaciones que no tuvieren relación con la actividad económica del contribuyente. Es decir, si compraban bienes para vender con una exención del IVA entonces no procedía el crédito y lo mismo, al adquirir bienes que no tienen relación con la actividad económica, por ejemplo, comprar joyas cuando soy una gasolinera.

La regla era muy sencilla y permitía, considero, guardar la neutralidad como principio, toda vez que excluía esos casos en los que debía soportarse el IVA como consumidor final del impuesto.

Ahora bien, en el año 1994 se reforma este artículo y queda así:

Artículo 16.- Improcedencia de crédito fiscal. No Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos no gravados o a operaciones exentas por esta ley o que no tengan relación directa con el proceso de producción, distribución y venta del contribuyente.

Tampoco procede le derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes de capital o activos fijos que no tengan relación directamente vinculada con el proceso de producción, distribución y venta del contribuyente o la prestación de servicios. El impuesto que el contribuyente soporte en la adquisición de bienes de capital o activos fijos que de acuerdo con la presente ley no generen derecho a crédito fiscal, integrará el costo de adquisición de dichos bienes o de activos fijos, y en consecuencia, dicho costo de adquisición se depreciará aplicando lo que establece la ley del Impuesto sobre la Renta”.

Se hace un agregado para aclarar el tratamiento del monto de IVA en la adquisición de activos que no generan derecho a crédito -los que no están vinculados con la actividad económica- para indicar que son parte del valor a depreciar. Personalmente considero que era una reforma innecesaria y antitécnica, pues afecta el régimen del ISR para el cálculo de la depreciación, cuando ya existía, en esa ley, una regla que indicaba que era deducible el valor del IVA cuando fuere costo.

Dos años después, en 1996, se realiza una siguiente reforma sobre el art. 16, para que el mismo quede así:

“ARTICULO 16. Procedencia de crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, que constituyan costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas del contribuyente, salvo prueba en contrario.

En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley.”

El primer cambio es que ya no tenemos una norma de excepción, sino una regla general. El artículo pasa de ser la regla de “no procedencia” a la regla de procedencia. En este sentido, básicamente omite el art. 15, pues ya no es crédito fiscal el IVA cargado en las compras, sino que será crédito fiscal únicamente lo que indica el art. 16. Podemos afirmar que, por incompatibilidad, el art. 15 no tiene vigencia.

En esta reforma, nuevamente con pésima técnica legislativa, se utilizan términos que no son naturales para el régimen del IVA, como “adquisición de bienes … que constituyan costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas del contribuyente”. No tiene nada que ver la generación de renta o la conservación de la fuente productora de renta con la ley y régimen del IVA, dado que es evidente que se trata de conceptos propios del régimen del ISR. Esto abría la puerta para que la Administración Tributaria de ese momento pudiera decir que una adquisición o gasto no llenaba algún requisito para ser deducible y, con ello, también denegar el crédito fiscal del IVA.

Lo “simpático” de este texto es que el mismo sigue estando vigente en la mente de auditores fiscales y algunos asesores que indican que no procede crédito del IVA porque la adquisición no es necesaria para generación de renta. Un error mental grave, dado que no puede usarse normativa de un impuestos para interpretar otro (expediente 78-2005, Corte de Constitucionalidad: “Esta Corte estima que en el presente caso, la autoridad recurrida al aplicar el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para integrar la insuficiencia de la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que habla de “documentación legal” está indudablemente utilizando al integración analógica, al cual está expresamente prohibida en materia tributaria; es decir que si la Ley del Impuesto Sobre la Renta habla de “documentos legales”, debe aceptarse corno respaldo cualquier documento legal, reconocido como tal ante nuestro ordenamiento jurídico, que en el presente caso, serían los cheques emitidos en concepto de pago, así como los recibos de caja expedidos, de lo contrario con dicho criterio se estaríasoslayando todos los documentos públicos, auténticos y privados que las leyes convenios y tratados comerciales reconocen como tal.

Por lo que se ha incurrido en una aplicación indebida de normas que viola la garantía del debido proceso de la amparista, toda vez que la autoridad impugnada aplicó erróneamente el artículo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por medio de integración analógica que hace de dos distintas normas tributarias, lo cual es un acto nulo de pleno derecho por hacerse en contra de una norma prohibitiva expresa”).

Esta redacción propició, en su momento, ideas de que los regímenes de ISR e IVA debían coincidir, lo que produjo lo denominado como “control cruzado”, situación que fue enmendada en varias sentencias de los tribunales: “Este Tribunal al hacer el análisis respectivo y en forma especial la auditoria sustentada en un cruce de información del Impuesto al Valor Agregado con el Impuesto Sobre la Renta, por ol que es lógico establecer que el ajuste esta sustentado en los totales declarados dentro del régimen del IVA, siendo el monto de lo ajustado el equivalente a la diferencia encontrada entre las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado con la declaración del Impuesto Sobre la Renta.

Como este Tribunal ya ha asentado, en diversos fallos emitidos, en casos similares al que motiva este asunto, el criterio que impera es que existe inconsistencia de los ajustes formulados, porque no es legalmente agible que se sustente una serie de reparos o ajustes derivados de la comparación de ventas según el libro de registro llevado en relación al Impuesto al Valor Agregado, con el total de las mismas que, como ingresos anuales, contiene la declaración Jurada Anual del impuesto Sobre la Renta, puesto, que esta última se apoya en 31 el proceso técnico operativo y general de los respectivos registros contables, por lo que de allí resulta inadecuado y no permisible legalmente que coincidan las sumas totales aportadas.

Por ello, no es legalmente factible que por no coincidir las sumas totales reportadas necesariamente involucre una evasión de impuestos, dado que se está en presencia de dos tributos de naturaleza muy distinta…” (Sentencia Contencioso Administrativo, Sala Segunda, expediente 386-2000, oficial 2do, del 20 de agosto de 2001).

Para el año 2000 el Congreso enmienda ese error (aunque en la cabeza de muchos sigue sin haber pasado esa reforma) y modifica ese primer párrafo para que se lea así:

ARTICULO 16. Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente en la importación o adquisición de activos fijos por los cuales no se reconoce crédito fiscal, integrará el costo de adquisición de los mismos, para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta.”

Incluye, ahora, el concepto de “directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente” que continúa vigente, con algunas modificaciones, lo que trataremos en el artículo siguiente.

Por ahora, podemos concluir como ha sido el recorrido legislativo que llevó de una regla general de procedencia con una excepción, a una regla de autorización específica de la procedencia del crédito. Partimos de un derecho con un alguna excepción a terminar con una regla de autorización específica. En modo estricto, se eliminó el derecho, lo que causa, por sí, una violación a la neutralidad del IVA.