Centroamérica es una región cuya legislación, en cada país, a pesar de ser similar, cuenta con sus particularidades y características propias. La regulación procesal del Contencioso Administrativo, si bien parte de una misma idea nos dice que la garantía de la debida defensa de los contribuyentes frente a la Administración Tributaria, en cada país se desarrolla de forma propia, con ritualidades del procedimiento que se deben agotar en cada instancia para la efectividad de esta.
Este artículo resume las cuestiones básicas que todo contribuyente debe tomar en cuenta con relación a la defensa fiscal frente a la eventual disputa con la Administración Tributaria, lo cual permite conocer, de forma general, cómo se lleva a cabo dicho proceso en las distintas jurisdicciones de Centroamérica, sus similitudes, diferencias y características.
Resumen: El proceso Contencioso Administrativo garantiza los derechos de los contribuyentes protegiéndoles de actos arbitrarios de la Superintendencia de Administración Tributaria. Este proceso constituye una herramienta legal con la que cuenta el contribuyente, a través del cual, éste solicita el control judicial de las actuaciones del fisco y, con ello, busca evitar abusos y arbitrariedades por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades de recaudación.
El proceso Contencioso Administrativo en Guatemala.
El artículo 135, inciso d), de la Constitución Política de la República, regula el deber de todo ciudadano de contribuir al gasto público, lo cual se traduce en pagar impuestos. El pago se debe hacer en la forma en que indica la ley. De esa cuenta se puede afirmar que solo se debe pagar los impuestos cuando así lo imponga la ley.
La Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) por su lado, tiene, entre otros, la facultad de verificación y fiscalización[1] del cumplimiento de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar si los contribuyentes cumplen con el deber constitucional relacionado. En atención a lo anterior, si esta considera que un contribuyente no realizó el pago de los impuestos conforme las leyes tributarias, tiene la facultad de formular los ajustes correspondientes, con el objeto de lograr el debido recaudo tributario, cobrando el impuesto, multas e intereses resarcitorios.
No obstante, la facultad de formular y confirmar ajustes no se puede ejercer sin control ni de forma arbitraria, lejos de ello, la Autoridad Tributaria debe seguir el procedimiento establecido en los artículos 146 al 150 del Código Tributario. Dentro del procedimiento administrativo el contribuyente tiene derecho a defenderse mediante un debido proceso, lo cual implica, entre otros, la facultad de presentar argumentos y pruebas de descargo, impugnar los actos y resoluciones contrarias a derecho, para con ello defender así sus intereses particulares.
El procedimiento administrativo es tramitado ante, y resuelto por, la Administración Tributaria, situación que de alguna manera convierte al ente exactor en juez y parte. Lo anterior, en ciertos casos, podría provocar arbitrariedades en el actuar de la SAT, entre otros, por errores humanos, equivoca aplicación e interpretación de la ley o, por error en la apreciación de las pruebas aportadas por el contribuyente.
En virtud de lo anterior, la Constitución Política de la República de Guatemala, en protección de los derechos de los gobernados (contribuyentes) y en garantía en contra de la arbitrariedad, reguló la institución del Tribunal de lo Contencioso Administrativo[2] como un tribunal de justicia a quien se le encomendó el rol constitucional de contralor de la juridicidad de los actos de la Administración Pública.
La Ley de lo Contencioso Administrativo[3], en sus considerandos, establece que el objeto de este proceso es garantizar los derechos de los administrados, el cual asegure la efectiva tutela administrativa y jurisdiccional de la juridicidad de todos los actos de la administración pública, asegurando el derecho de defensa del particular frente a la administración.
El contribuyente, por medio de este proceso, puede acudir frente a un tribunal de justicia, objetivo, independiente y especializado[4], para que se determine si lo pretendido y resuelto por la SAT se ajusta a la Constitución Política de la República, los principios constitucionales, la ley ordinaria, los reglamentos y los principios generales del derecho. En caso se determine que el acto o resolución controvertido no se adecua a la juridicidad de los actos administrativos, el Tribunal tiene la facultad de dejarlo sin efecto.
Como características especiales de este proceso se puede mencionar, entre otros:
- Que este proceso no es un simple recurso. Este proceso no es un recuso como tal, debido a que no limita su conocimiento a analizar la legalidad del acto administrativo mediante el análisis de lo actuado ante la SAT y una aplicación lisa y llana de la ley. En este caso, la determinación de la juridicidad es más amplia, debido a que el estudio del caso se debe realizar por dicho tribunal analizando lo alegado por las partes, la prueba aportada al proceso, para arribar a la conclusión si lo resuelto contraviene ya sea, la constitución o los principios constitucionales o generales del derecho, la ley o un reglamento. Por lo que, aun y cuando si se pretendiese la aplicación de una norma ordinaria o reglamento, si esto provoca infracción a los derechos fundamentales del contribuyente, este acto no podría surtir sus efectos por tal infracción.
- Para ocurrir al Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no es necesario ningún pago o caución previa. En materia fiscal no se exige al contribuyente el pago previo del impuesto o garantía alguna. El contribuyente se ve obligado al pago hasta que al adeudo tributario se encuentre firme, es decir, ya no proceda ninguna impugnación en su contra.
- El proceso Contencioso Administrativo es un proceso judicial tramitado y resuelto por magistrados del Organismo Judicial, quienes lo integran son especialistas en materia tributaria.
- El proceso Contencioso Administrativo es un proceso de conocimiento. Lo anterior permite al contribuyente:
- Presentar nuevos argumentos: El contribuyente tiene el derecho fundamental a una debida defensa, técnica y adecuada, por lo que, éste puede (no hay limitación legal) presentar nueva argumentación, distinta a la alegada dentro de la fase administrativa.
- Generar nueva prueba para demostrar los hechos sobre los cuales funda su demanda. El contribuyente puede generar prueba adicional a la aportada dentro de la fase administrativa.
- Existe un debido contradictorio. Dentro del proceso se emplaza (demanda) a la SAT como autoridad reclamada, para que se pronuncie sobre lo alegado en demanda, adopte una actitud procesal y presente sus pruebas de descargo.
- Dentro del proceso Contencioso Administrativo se dicta una sentencia vinculante para todas las partes.
- En el proceso Contencioso Administrativo se permite la impugnación de la sentencia por medio del recurso extraordinario de casación ante la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil.
- Lo resuelto por los Tribunales de lo Contencioso Administrativo y la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, constituyen jurisprudencia, la cual, una vez firme, obliga[5] a la Administración Tributaria a adecuar su actuación conforme a lo resuelto en estos.
- La procedencia del proceso Contencioso Administrativo está supeditada a que el contribuyente haya agotado los recursos ordinarios a su alcance. Por lo que, de no hacerlo, se pierde el derecho a plantear dicho proceso judicial y, en consecuencia, queda firme el adeudo tributario, pudiendo en todo caso la SAT proceder con el cobro del impuesto, multa e intereses.
- Otros aspectos relevantes para considerar por los contribuyentes, previo al inicio del contencioso administrativo son:
- La impugnación de aquellos actos que contengan vicio al procedimiento o que atenten en contra de derechos fundamentales del contribuyente[6]. El no hacerlo implica el reconocimiento tácito de dicha infracción, lo cual impide que se pueda alegar posteriormente en el contencioso administrativo.
- El planteamiento de prescripción. La prescripción, ya sea como acción o prescripción, debe plantearse exclusivamente ante la SAT[7].
- La presentación de medios de prueba. La prueba dentro del proceso administrativo es amplia, podrán utilizarse todos los medios de prueba admitidos en derecho. No hay que no limitarse a solo presentar prueba documental. El contribuyente tiene la carga procesal[8] de demostrar los hechos que afirma, de esa cuenta se debe presentar toda aquella prueba que ayude a acreditar las afirmaciones que tiendan a desvanecer el ajuste, caso contrario el mismo se confirmará.
- Del análisis anterior se puede inferir que el proceso contencioso es más que un simple recurso, es un proceso judicial a través del cual se garantizan los derechos a los contribuyentes, protegiéndoles de actos arbitrarios de la SAT, razón por la cual, se pueden llevar a cabo varios actos procesales que encaminan la protección del contribuyente, garantizando en todo momento sus derechos.
Sin embargo, para acceder a esa protección, existen pasos previos que se deben agotar por parte del contribuyente, debiendo éste velar por el cumplimiento de sus obligaciones procesales para permitir que la disputa pueda llegar a tal instancia, como lo son: la evacuación de la audiencia, la presentación de pruebas de descargo, la impugnación en tiempo de las resoluciones.
[1] Código Tributario y sus reformas. Decreto 6-91 del Congreso de la República. Artículo 98.
[2] Constitución Política de la República de Guatemala. Artículo 221.
[3] Decreto 119-96 del Congreso de la República de Guatemala.
[4] Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República y sus reformas, artículo 165.
[5] Código Tributario y sus reformas. Artículo 98 inciso 12º.
[6] Código Tributario y sus reformas. Artículo 160.
[7] Código Tributario y sus reformas. Artículo 53.
[8] Código Procesal Civil y Mercantil. Artículo 126.
Resumen: La Constitución de la República de El Salvador, establece en su Art. 2 que toda persona tiene derecho a la protección, conservación y defensa de sus derechos, lo cual conlleva la efectiva protección jurisdiccional frente a las actuaciones y decisiones de la Administración Pública, cuando estos lesionen sus derechos. De ahí que, frente a actos que determinen tributos e impongan sanciones, el contribuyente puede, previo agotamiento de la vía administrativa, interponer acción judicial, con el objeto de impugnar los mismos.
Actos contra los que se puede interponer acción judicial contencioso administrativa:
Para establecer los actos contra los que se puede interponer acción judicial, primero debemos señalar que en El Salvador existen dos clases de Administraciones Tributarias. Por una parte, la Administración Tributaria de índole nacional, conformada por la Dirección General de Impuestos Internos, la cual se encarga de la recaudación y administración de los tributos internos, tales como el Impuesto sobre la Renta, IVA, Impuesto a la Transferencia de Bienes Raíces, entre otros.
Por otra parte, existen las Administraciones Tributarias Municipales, las cuales se encargan de la administración y recaudación de los tributos municipales, como el Impuesto Municipal por Actividad Económica, Tasas y Contribuciones Especiales propias de cada municipio.
En esa línea, cada una de las Administraciones Tributaria puede, en ejercicio de sus facultades determinar tributos, y estas determinaciones a su vez, pueden ser impugnados en sede administrativa.
Para el caso de la Administración Tributaria nacional, según lo establece la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, si el contribuyente no estuviera de acuerdo con la resolución mediante la cual se liquida de oficio el impuesto o se le impone una multa, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos o Dirección General de Aduanas, podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal, dentro del término perentorio de quince días hábiles contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva.
Por su parte, en relación a las Administraciones Tributarias Municipales, la Ley General Tributaria Municipal establece que, de la calificación de contribuyentes, de la determinación de tributos, de la resolución del Alcalde en el procedimiento de repetición del pago de lo no debido, de la aplicación de sanciones y la emisión de mandamientos de ingreso, el contribuyente podrá interponer el correspondiente recurso de apelación administrativa, para que sea conocida por el Concejo Municipal.
Posteriormente, una vez resueltos los citados recursos de apelación por parte de cada una de las entidades encargadas, el contribuyente podrá interponer la correspondiente demanda contencioso-administrativa, en el plazo perentorio de sesenta días hábiles; o en su defecto, puede interponer un aviso de demanda, en los siguientes treinta días hábiles, con el objeto de obtener acceso al expediente administrativo y suspender de forma temporal el computo del plazo para interponer la demanda.
Proceso contencioso administrativo:
Según lo establece la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, la potestad de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en esta materia corresponde a los Jueces de lo Contencioso Administrativo, a las Cámaras de lo Contencioso Administrativo y a la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia.
Para determinar la competencia de cada uno de los anteriores, específicamente en materia tributaria, deberá tenerse en cuenta lo siguiente:
- Los Juzgados de lo Contencioso Administrativo conocerán en proceso abreviado, sobre pretensiones en los casos en que la cuantía no exceda los doscientos cincuenta mil dólares. Conocerán en proceso común en todas aquellas cuestiones cuya cuantía sea superior a doscientos cincuenta mil dólares y no exceda los quinientos mil dólares.
- Las Cámaras de lo Contencioso Administrativo conocerán en primera instancia, en proceso común, de los asuntos cuya cuantía exceda los quinientos mil dólares. Asimismo, de los recursos de apelación contra las Sentencias y Autos Definitivos que pongan fin al proceso, pronunciados por los Juzgados de lo Contencioso Administrativo.
- La Sala de lo Contencioso Administrativo, conocerá los recursos de apelación contra las Sentencias y Autos Definitivos que pongan fin al proceso, pronunciados en primera instancia por las Cámaras de lo Contencioso Administrativo.
Sin perjuicio de lo anterior, en los procesos contencioso-administrativos en que la disputa versare sobre la aplicación de la Ley a la cosa cuestionada, justificados los hechos con instrumentos públicos o privados fehacientes, no habrá recepción de pruebas; en este caso se celebrará una sola audiencia, independientemente de la cuantía.
Usualmente, cuando se interpone demanda en casos de índole tributaria, se solicita la suspensión de los efectos de los actos reclamados, como medida cautelar para evitar que la Administración Tributaria lleve a cabo el cobro de la deuda tributaria.
Queda a discreción de juzgador, solicitar que el contribuyente presente una contra cautela (garantía: fianza, depósito de dinero, cheque certificado, entre otros), por lo general igual a la cuantía en disputa, esto como una medida de protección para salvaguardar el interés fiscal ante una posible sentencia desfavorable para el contribuyente, y así, asegurar que la Administración Tributaria pueda realmente recuperar el monto del tributo, y que la sentencia no sea una mera declaración.
Características:
- El proceso contencioso administrativo, es un auténtico proceso judicial entre partes, en el cual puede introducirse prueba nueva. No obstante, debe agotarse la vía administrativa para acceder;
- No existe una etapa posterior a la apelación [Casación], de agotarse esta etapa, existe la posibilidad de interponer un Amparo Constitucional, por la violación de derechos constitucionalmente protegidos;
- Tanto el contribuyente como la Administración Tributaria tienen la potestad de apelar una sentencia judicial emitida en primera instancia; asimismo, de interponer un Amparo Constitucional.
Etapa Administrativa
El Servicio de Administración de Rentas (SAR) es el ente responsable de la Administración Tributaria[1]. Los obligados tributarios realizarán primero sus trámites o procedimientos ante la Servicio Administración de Rentas (SAR) en primera instancia. De acuerdo con lo establecido en el Código Tributario, pueden iniciarse a petición de parte, donde el contribuyente podrá ejercer su derecho a petición, y deberá seguir los procedimientos y plazos establecidos en la Sección segunda denominado Peticiones, contenida en el Titulo cuarto Actuaciones y procedimientos en materia tributaria del Código Tributario vigente[2].
De igual forma, el SAR también podrá iniciar procesos de oficio para confirmar la información proporcionada por los contribuyentes, o los tributos pagados; mediante los procesos de verificación y determinación cuyos plazos y procedimientos se encuentra contenidos en la sección tercera del capítulo cuatro denominada Procedimiento de Determinación de oficio. Y mediante el proceso de fiscalización cuyo procedimientos y plazos se encuentra contenidos en el Capítulo V del Código Tributario.
Sin importar la manera del inicio del proceso, ambos procesos deben finalizar con la emisión de una Resolución que debe fundamentalmente:
- Ser motivada y contener en párrafos separados y numerados los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en los que se base la parte dispositiva.
- En caso de tratarse de una determinación de tributos, debe indicar el tributo, el periodo fiscal liquidado, importe adeudado o a devolver y sus elementos determinantes y en su caso, la sanción a aplicar. En los demás casos los elementos de la obligación tributaria o aduanera objeto de la Resolución.
- Indicar los recursos que procedan contra la resolución, los plazos para interponerlos y el órgano ante el cual debe interponerse.
Asimismo, debe contener los demás requisitos establecidos en el artículo 100 del Código Tributario, y deben ser notificadas al contribuyente para que pueda ejercer los recursos correspondientes.
El artículo 169 del Código Tributario, establece que podrán recurrir un acto administrativo los obligados tributarios, los intervinientes en un proceso, o terceros cuyo acto administrativo les cause un perjuicio directo. En otras palabras, si el acto dictado afecta los intereses legítimos del contribuyente puede interponer un Recurso de Reposición contra la Resolución emitida por el SAR; y posteriormente un Recurso de Apelación ante la Secretaría de Estado en el Despacho de Finanzas (SEFIN) como órgano jerárquico en segunda instancia encargado de la revisión de las actuaciones del órgano inferior, exponiendo y acreditando con claridad los antecedentes, circunstancias y demás datos que motiven el Recurso.
La Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo (Instancia Judicial)
Los temas o pretensiones que surjan de actos particulares o generales emitidos por los entes de la Administración Pública serán conocidos por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo [3]. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 42 del Ley de la Jurisdicción previo a la presentación de la Demanda será requisito indispensable el agotamiento de la etapa Administrativa, es decir que se hubieren interpuesto en tiempo y forma los recursos administrativos previstos.
Generalmente, el recurso de apelación es el último recurso en un proceso tributario. Una vez que este Recurso es resuelto por la Secretaria de Finanzas (SEFIN), queda habilitada la Jurisdicción Contencioso Administrativo para el inicio del proceso judicial.
Los interesados podrán demandar ante esta jurisdicción, y solicitar como pretensión principal la declaración de ilegalidad y anulación de los actos de carácter particular emitidos por la Administración Tributaria. Adicionalmente, podrán incluir en sus pretensiones el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y su restablecimiento, definido como aquello que el interesado desea obtener como resultado del juicio, una vez se haya decretado la nulidad del acto administrativo impugnado.
Es importante mencionar, que mediante Acuerdo 01-04 en el año 2004 se crea el Juzgado de Letras de lo Fiscal Administrativo, dentro del ámbito de Tribunales de lo Contencioso Administrativo, con el fin de conocer de las controversias que se origen por la aplicación de leyes tributarias entre el contribuyente y los órganos de la Administración Pública. Este Juzgado es el órgano competente para conocer los procesos relacionados con la impugnación de cualquier acto sobre fijación o liquidación de impuestos, contribuciones, tasas, multas y demás rentas o créditos públicos definitivamente establecidos en la etapa o administrativo.
La Ley de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo contiene un apartado único donde se encuentran contenidos los procedimientos especiales, entre ellos, los procesos en Materia Tributaria o impositiva. Algunas peculiaridades que contiene este proceso se deben tomar en cuenta son:
- Los plazos para la presentación y contestación de la demanda, proposición de prueba y formular conclusiones se reducen a la mitad del plazo ordinario. Es decir, que el plazo para presentación de la demanda se reduce a 15 días hábiles y no 30 como en el plazo ordinario [4];
- Las demandas deben ir dirigidas al Juzgado Fiscal Contencioso Administrativo, el cual tiene jurisdicción a nivel nacional;
- Cuando la sentencia fuere favorable total o parcialmente al contribuyente, la administración devolverá la suma pagada, reconociendo los intereses devengados [5];
- Diferente a los procesos ordinarios, no se debe rendir una caución para la presentación de la Demanda.
Al finalizar el proceso contenido en la Ley de la Jurisdicción, se emitirá una sentencia definitiva, en la cual el juez declarará la procedencia de la acción cuando el acto incurriere en cualquier forma de infracción del ordenamiento jurídico incluso el exceso de poder y la desviación de poder. Asimismo, podrá anular total o parcialmente el acto impugnado, estableciendo claramente las pretensiones el reconocimiento de la situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas necesarias para su pleno restablecimiento.
Contra dicha sentencia, se puede interponer el recurso de apelaciones, que será resuelto por la Corte de Apelaciones de lo Contencioso Administrativo; y si no se está conforme con la Sentencia se puede interponer de igual forma un Recurso de Casación que será resuelto por la Sala Laboral Contencioso Administrativo. El interesado podrá de igual forma desistir del proceso en cualquier de las instancias.
[1] Decreto Ejecutivo PCM-084-2015
[2] Decreto 170-2016.
[3] Articulo 1 Ley de La Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.
[4] Artículo 105 de La Ley de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.
[5] Artículo 105 de la Ley de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo
Resumen: El objeto de la jurisdicción de lo contencioso-administrativo, es regular el debido respeto y cumplimiento del principio de legalidad establecido en la Constitución Política de la República, en lo que respecta a la tutela del interés público y los derechos e intereses de los administrados contribuyentes. Este procedimiento está cimentado en el ordenamiento jurídico, que conocerá con potestad exclusiva de las pretensiones que se deduzcan en relación con los actos, resoluciones, disposiciones generales, omisiones y simples vías de hecho, así como en contra de los actos que tengan que ver con la competencia, actuaciones y procedimientos de la Administración Pública, que no estén sujetos a otra jurisdicción.
El proceso Contencioso Administrativo en Nicaragua.
En materia tributaria, el artículo 115 de la Constitución Política de Nicaragua, se establece que los impuestos deben ser creados por ley que establezca su incidencia, tipo impositivo y las garantías a los contribuyentes. El Estado no obligará a pagar impuestos que previamente no estén establecidos en una ley.
En el ámbito de aplicación del principio de legalidad, el Código Tributario brinda especial atención a los derechos y garantías de los contribuyentes, lo que obviamente, ha venido a reforzar los derechos sustantivos de los contribuyentes a fin de mejorar sus garantías en el seno de los distintos procedimientos tributarios.
De forma particular, el artículo 3 del Código Tributario de Nicaragua, regula el Principio de legalidad, lo que está fundamentado en la referida normativa constitucional, ha sido establecido en cinco pilares para garantizar su cumplimiento: 1. Crear, aprobar, modificar o derogar tributos; 2. Otorgar, modificar, ampliar o eliminar exenciones, exoneraciones, condonaciones y demás beneficios tributarios; 3. Definir el hecho generador de la obligación tributaria; establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o responsable; la responsabilidad solidaria; así como fijar la base imponible y de la alícuota aplicable; 4. Establecer y modificar las preferencias y garantías para las obligaciones tributarias y derechos del Contribuyente; y 5. Definir las infracciones, los delitos y las respectivas sanciones.
No obstante, dentro de las garantías constitucionales a favor de los contribuyentes, observamos que en el párrafo quinto del artículo 131 de la Constitución Política de Nicaragua, se establece que la legalidad de la actuación de la Administración Pública se regirá por los procedimientos administrativos establecidos por ley y la Jurisdicción de lo contencioso-administrativo.
Estado de conformidad con la ley, será responsable patrimonialmente de las lesiones que, como consecuencia de las acciones u omisiones de los funcionarios públicos en el ejercicio de su cargo, sufran los particulares en sus bienes, derechos e intereses, salvo los casos de fuerza mayor. También los funcionarios serán responsables ante el Estado de los perjuicios que causaren por abuso, negligencia y omisión en el ejercicio del cargo.
En Nicaragua, la Administración Tributaria es ejercida por la Dirección General de Ingresos (DGI), que a su vez es reconocida como un organismo autónomo del Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP) conforme ley, de tal modo que en la Administración Tributaria recae el deber de cumplir y hacer cumplir las disposiciones contempladas tanto en el Código Tributario como en las demás leyes tributarias. Por un lado, el artículo 144 del Código Tributario, claramente expresa que todos los actos y resoluciones de la Administración Tributaria se presumirán legales, sin perjuicio de las acciones que la Ley reconozca a los obligados para la impugnación de esos actos o resoluciones. Por otro lado, la Administración Tributaria ejercerá su acción fiscalizadora a través de sus órganos de fiscalización debidamente acreditados.
De lo anterior, observamos que la norma delimita, con claridad y precisión, lo pertinente, tanto las obligaciones como las atribuciones de la Administración Tributaria, de forma particular podrá observar que ha quedado expresamente instituido entre las obligaciones de la Administración Tributaria, el deber de aplicar y hacer cumplir las leyes, actos y disposiciones que establecen o regulan ingresos a favor del Estado y que estén bajo la jurisdicción de la Administración Tributaria, a fin de que estos ingresos sean percibidos a su debido tiempo y con exactitud y justicia. De igual manera que, entre sus atribuciones, quedó determinado el deber de efectuar reparos conforme a la ley para el efecto de liquidar el tributo, que al efecto podrá hacer modificaciones a las declaraciones, exigir aclaraciones y adiciones, y efectuar los cambios que estimen convenientes de acuerdo con las informaciones suministradas por el declarante o las que se hayan recibido de otras fuentes.
Con base en lo anterior, es que la Administración Tributaria se ve obligada a cumplir el procedimiento establecido para la determinación de las obligaciones tributarias, contenido en los artículos 160 al 163 del Código Tributario donde se establece el sistema de determinación de la obligación tributaria hasta la forma de su cumplimiento.
Dentro del procedimiento administrativo el contribuyente tiene derecho a defenderse mediante un debido proceso, lo cual implica, entre otros, la facultad de presentar argumentos y pruebas de descargo, a fin de impugnar los actos y resoluciones que emita la Administración Tributaria por los que se determinen tributos, multas y sanciones, o que afecten en cualquier forma los derechos de los contribuyentes o de los responsables, así como las omisiones.
Como consecuencia de la triple función que asume el Estado de liquidar, recaudar y gestionar el cobro de los distintos tributos, observamos la vulnerabilidad en la protección de los derechos y garantías de los contribuyentes y susceptible a las actuaciones arbitrarias de los funcionarios, tanto por la incorrecta aplicación como interpretación subjetiva de la normativa tributaria, así como falta de criterios y/o rigurosidad en la forma de valoración de los medios probatorios aportados para la defensa del contribuyente.
Es por ello, que en el artículo 1 de la Ley que regula la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, señala que objeto regular la jurisdicción de lo contencioso-administrativo, para el debido respeto y cumplimiento del principio de legalidad. Por tanto, la jurisdicción de lo contencioso-administrativo, conocerá con potestad exclusiva de las pretensiones que se deduzcan en relación con los actos, resoluciones, disposiciones generales, omisiones y simples vías de hecho, así como en contra de los actos que tengan que ver con la competencia, actuaciones y procedimientos de la Administración Pública, que no estén sujetos a otra jurisdicción.
Asimismo, el Estado garantizará los derechos para el debido proceso y cumplimiento al principio de legalidad, en contra de los actos que tengan que ver con la competencia, actuaciones y procedimientos de la Administración Pública.
La acción de lo contencioso – administrativo será admisible contra todos los actos, resoluciones, disposiciones generales, omisiones o simples vías de hecho de la Administración Pública que no fueran susceptibles de ulterior recurso en la vía administrativa. Por lo que, no está limitado únicamente para las pretensiones de cobro por parte de la Administración Tributarias.
Para ejercer la acción contencioso-administrativa será requisito indispensable haber agotado previamente la vía administrativa. De igual manera, cabe la acción contencioso- administrativa, sin necesidad de agotar la vía administrativa contra las disposiciones de carácter general que dictare la Administración Pública.
Acudir a la jurisdicción contenciosa-administrativa conlleva a la vez cumplir ciertos requisitos formales, tal como:
- Capacidad procesal;
- Legitimación de las partes en la causa. La representación y defensa de la Administración Pública en la vía de la jurisdicción de lo contencioso – administrativo, corresponderá a la Procuraduría General de Justicia de la República, o en su caso, a quienes ostenten la representación legal del órgano demandado, que será el Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo, en materia tributaria y aduanera.
El plazo para ejercer la acción contencioso-administrativa en caso de omisión de atribuciones y obligaciones propias de la administración, silencio administrativo, o simples vías de hecho, precluye a los sesenta días calendarios.
Entre los requisitos formales para presentar la Demanda Contenciosa Administrativa, deberá quedar la solicitud, según sea el caso, de la suspensión del acto o de sus efectos, disposiciones, omisiones y vías de hecho objeto de la demanda. En este caso Sala Contenciosa Administrativa de la Corte Suprema de Justicia será competente para acordará la suspensión del acto a solicitud de parte, si a su juicio el interés público lo aconsejare, cuando concurrieren circunstancias que no contravengan al orden público ni causen perjuicios al interés general; que los daños y perjuicios que pudieren causársele al agraviado con la ejecución, a juicio del Tribunal no fueren susceptibles de reparación, o que el demandante otorgare la garantía suficiente y necesaria para reparar el daño o indemnizar los perjuicios que la suspensión solicitada pudiera causar a terceros, en caso de que la demanda fuere declarada sin lugar. No obstante, en la práctica, para los casos de cobros de parte de la Administración Tributaria, la Sala Contenciosa se pronuncian sobre la suspensión del acto.
De igual manera, en la Ley 350 se establece que la Sala Contenciosa Administrativa es competente fijará el monto de la garantía y de la contragarantía, ponderando los hechos, circunstancias e intereses en presencia de las partes. La garantía y la contragarantía podrán ser presentadas de forma directa por las partes o por medio de una fianza solidaria o hipotecaria, o bien a través de cualquier otra modalidad convenida entre las partes en litis.
Otro beneficio que ofrece la jurisdicción contencioso-administrativa es la libertad probatoria, es decir, que será admisible cualquier medio de prueba, por lo que podrán ser objeto de prueba todos los hechos y circunstancias de interés para la solución justa del caso. Asimismo, si la Sala respectiva del Tribunal lo estimare conveniente para un mejor esclarecimiento del asunto, podrá ordenar de oficio, diligencias para mejor proveer.
A continuación, se expone brevemente el desarrollo del procedimiento para la tramitación de la Demanda Contenciosa Administrativa que ha sido interpuesta o presentada dentro del plazo de ley, como primera diligencia podrá ser requerida la subsanación de los defectos, y si no lo hace se ordena tenerla como no presentada y archivar las diligencias. Si no hay necesidad de subsanar, se notifica el auto para citación de Mediación previa entre las partes, sin embargo, esta es una diligencia de mero trámite, aunque la ley expresamente señala que el órgano de la Administración Pública que concurra a la mediación se presume que está legalmente facultado para llegar a un acuerdo. Posteriormente, se notifica el emplazamiento a la Administración Pública para personarse y si no lo hace el proceso continuará su curso. También se requerirán a los funcionarios responsables del acto impugnado para que le envíen el expediente administrativo completo. La falta de remisión del expediente administrativo, por parte de la Administración Pública, no paralizará el curso del proceso y constituirá presunción de ser ciertos los hechos en que se funda la demanda. Adicionalmente, se conferirá el derecho al demandante para que examine y pueda pedir que completen los informes y documentos que la Administración no hubiere incluido o enviado, según sea el caso. Finalizado el trámite de la vista del expediente y antes de la contestación de la demanda, el demandante tendrá derecho para aclarar, rectificar o ampliar la demanda. Posteriormente, las partes legitimadas como demandadas y coadyuvantes deberán contestar la demanda junto con el escrito de aclaración, rectificación o ampliación la demanda. Si el demandado no presentare el escrito de contestación a la demanda en el plazo de ley, el Tribunal la tendrá por contestada negativamente en cuanto a los hechos.
Las Sentencias podrán ser constitutivas o declarativas y producirán los efectos jurídicos inherentes a su naturaleza. La sentencia resolverá todos los puntos comprendidos en la demanda y en la contestación, y también debe pronunciarse sobre: 1) admisibilidad, 2) estimación o desestimación en cuanto al fondo.
La Ley también señala que el proceso contencioso administrativo también puede concluir por avenimiento o transacción, desistimiento o allanamiento.
La sentencia podrá desestimar o declarar sin lugar la demanda cuando encontrare que el acto, disposición u omisión objeto de ella está ajustado a derecho. En caso declararen con lugar la demanda, debe contener declaratoria de ser contrario a derecho el acto, disposición, omisión o vía de hecho impugnados y de su nulidad total o parcial, o bien, reconocimiento de la situación jurídica individualizada ordenando la adopción de cuantas medidas fueren necesarias para su pleno reconocimiento y restablecimiento.
Finalmente, toda Sentencia que declare la nulidad del acto o disposición de carácter general producirá efectos erga omnes, a partir de la firmeza de la sentencia y deberá publicarse en La Gaceta, Diario Oficial, el único recurso que cabe sobre esta es el de Aclaración, sobre puntos que se consideren oscuros o dudosos.
Resumen: La jurisdicción contenciosa-administrativa, en materia tributaria, busca resolver y conocer lo relativo a actos administrativos, reglamentos y cualquier comportamiento público, regido por el Derecho Público y en el ejercicio de potestades públicas, en el que participe un órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos.
El proceso contencioso-administrativo en Costa Rica.
De previo a revisar los elementos distintivos del proceso contencioso-administrativo en Costa Rica, debe mencionarse que de conformidad con el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se entiende por Administración Tributaria “el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos”. De acuerdo con dicha disposición normativa, tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, esa facultad de gestionar y fiscalizar los tributos recae sobre la Dirección General de Tributación, Dirección General de Hacienda y la Dirección General de Aduanas.
Sin embargo, debe contemplarse que en Costa Rica otros entes públicos también pueden ostentar esa condición de Administración Tributaria, como por ejemplo las Municipalidades respecto a tributos municipales (patente, bienes inmuebles, etc.), el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM) en relación con el impuesto específico sobre las cervezas nacionales e importadas, el Instituto de Desarrollo Rural (INDER) en torno al impuesto sobre el consumo de cigarrillos, entre otros.
Cualquiera que sea el ente público que actúe como Administración Tributaria, en pleno uso de sus facultades para fiscalizar a un contribuyente, está desplegando una conducta administrativa que está sujeta al control de legalidad en la jurisdicción contenciosa administrativa. En este sentido, de acuerdo con la jurisprudencia de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, a partir del artículo 49 de la Carta Magna se estableció una jurisdicción contenciosa-administrativa con el objeto de garantizar la legalidad de la función administrativa del Estado, de sus instituciones y de toda entidad de Derecho Público.
Lo anterior se traslada también al artículo 1° del Código Procesal Contencioso Administrativo, que enuncia una jurisdicción contenciosa-administrativa que busca tutelar las situaciones jurídicas de toda persona, garantizar o restablecer la legalidad de cualquier conducta de la Administración Pública sujeta al Derecho administrativo, así como conocer y resolver los diversos aspectos de la relación jurídico-administrativa.
De importancia para los asuntos de naturaleza tributaria que se litigan en la jurisdicción contenciosa-administrativa es la Sentencia 3669-2006 del 15 de marzo del 2006 de la Sala Constitucional, por la cual se concluyó que el agotamiento de la vía administrativa es facultativo. Esto significa que basta con la notificación del acto final del procedimiento tributario para que el contribuyente pueda acudir al Tribunal Contencioso Administrativo a solicitar su nulidad sin la necesidad de esperar a que el jerarca agote la vía administrativa.
En la práctica los contribuyentes prefieren litigar paralelamente, es decir, continuar litigando el procedimiento tributario mientras agota vía administrativa, pero a la vez acudir a la jurisdicción contenciosa-administrativa a litigar en vía judicial. Lo anterior, debido a que a cualquier deuda que pretenda cobrar la Administración Tributaria será ejecutable hasta el momento en que el procedimiento agote vía administrativa.
Los contribuyentes que opten por acudir a la jurisdicción contenciosa-administrativa deben preparar un escrito formal en el que habrán de incluir los antecedentes del procedimiento administrativo, los argumentos de derecho, la pretensión, la prueba (que puede ser documental, pericial, testimonial, entre otras) y un medio para atender notificaciones. El Tribunal dará traslado de la demanda y notificará a la contra parte, el Estado, quien es representado por la Procuraduría General de la República, para que realice su contestación.
Un aspecto que deben valorar los contribuyentes es que el Código Procesal Contencioso Administrativo contempla varios tipos de procesos:
- Preferente, es decir, que reviste especial urgencia, necesidad o es de gran trascendencia para el interés público (muy poco comunes en materia tributaria);
- Fallo directo, el cual se realiza sin audiencias y es mucho más célere, recomendable para aquellos procesos que sean de pura interpretación jurídica y no requieran evacuar prueba, con la aclaración que debe ser consentido por el demandado;
- Puro derecho, en el cual se realiza una audiencia preliminar en que se subsanan aspectos procesales, se aclaran pretensiones y se evacua prueba documental;
- Proceso ordinario, en el cual se realiza la audiencia preliminar, pero además se celebra un juicio oral y público en que se evacúa prueba testimonial.
Es necesario analizar cada caso para definir el tipo de proceso a elegir, pero por experiencia profesional en asuntos de naturaleza tributaria suele optarse generalmente por los procesos de fallo directo o asunto de derecho, que versan sobre la interpretación jurídica que ha dado la Administración a determinada norma. Solo en aquellos casos en que existan testigos que fortalezcan la defensa del proceso, es recomendable acceder a un ordinario en que se celebra la audiencia preliminar y el juicio oral y público.
Los procesos de fallo directo suelen ser los más céleres en contar con sentencia, la cual generalmente tarda en emitirse de entre seis a doce meses desde la presentación de la demanda. Los procesos de puro derecho, al tener audiencia preliminar, suelen tardar entre doce a veinticuatro meses para el dictado de la sentencia. Por otra parte, aquellos procesos ordinarios en que se celebre el juicio oral y público suelen tardar todavía más, de entre a veinticuatro a treinta y seis meses.
Una vez emitida la sentencia por parte del Tribunal Contencioso Administrativo, en caso de ser desfavorable, los contribuyentes pueden interponer recurso de casación para ante la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, autoridad judicial encargada de dirimir los asuntos de naturaleza tributaria de manera definitiva. Además, debe valorarse que en caso de que la sentencia sea favorable, es muy probable que la Procuraduría General de la República, actuando como representante del Estado, interponga recurso de casación ante la máxima autoridad para evitar una sentencia en firme.
La decisión de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia será definitiva y tendrá cosa juzgada material, es decir, la sentencia no puede ser objeto de recurso alguno y es inmodificable, ninguna autoridad podrá modificar lo resuelto. Si la sentencia es favorable, los contribuyentes podrán ejecutar la sentencia y reclamar el pago de costas procesales, mientras que, si es desfavorable, deberán saber la Procuraduría General de la República podrá también ejecutar la sentencia y cobrarles costas procesales.
Finalmente, es importante indicar que previo a la interposición de la demanda o incluso en el transcurso de esta, los contribuyentes pueden presentar una medida cautelar ante el Tribunal Contencioso Administrativo para requerir la suspensión de cualquier cobra que pretenda la Administración por concepto de tributos adeudados.