El 18 de mayo de 2023 el Poder Ejecutivo presentó cinco Proyectos de Ley ante la Asamblea Legislativa vinculados a asuntos fiscales y de finanzas públicas. Los mencionados proyectos son:
- Expediente 23759: Modificación del Código Tributario respecto a la responsabilidad solidaria en materia tributaria.
- Expediente 23760: Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.
- Expediente 23761: Nueva Ley del Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos.
- Expediente 23762: Fortalecimiento de la Gestión de las Finanzas Públicas.
- Expediente 23763: Revisión de algunos incentivos y beneficios fiscales vigentes (entre otros, vinculados al IVA).
En esta oportunidad les compartimos una descripción del expediente 27360 que pretende derogar la actual Ley del Impuesto sobre la Renta y reemplazarla por una nueva. En palabras del Gobierno, la modificación que se propone impulsará la progresividad, justicia y equidad de la imposición sobre la renta, a la vez que se cumplirían con los estándares internacionales que, entre otros, permitirían que el país salga de la lista de países no cooperantes de la Unión Europea.
La propuesta de Ley pretende dividir nuestro Impuesto sobre la Renta en tres tributos o cédulas: (i) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (ii) Impuesto sobre la Renta de Personas Jurídicas, e (iii) Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
A primera vista, se tomaría como parámetro el modelo español, cuyo impuesto también se dividide en esos tres tipos de cédulas, y con lo cual, se migraría a un nuevo paradigma donde se presume, por ejemplo, que todas la rentas de una persona jurídica deben tributar bajo una solo cédula a razón del 30%, en lugar del actual régimen, donde ciertas rentas producidas o generadas por personas jurídicas pueden gozar de una tarifa reducida (Capítulo XI de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta).
A continuación presentamos un breve resumen de cada una de las tres cédulas impositivas.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
El IRPF será un impuesto personal y directo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza, a diferencia de lo que sucede hoy, que una misma persona puede estar sujeta a distintos impuestos que gravan las rentas que esta obtiene.
Este cédula reemplazaría el impuesto sobre la renta al salario y jubilaciones, y la globalizaría con el impuesto sobre las utilidades de los profesionales y las rentas de capital y ganancias de capital previstas en el actual Capítulo XI.
En resumen, este impuesto gravará las rentas de fuente costarricense derivadas del trabajo personal dependiente, de jubilaciones y del ejercicio de actividades económicas, tanto de carácter empresarial o profesional; así como las rentas pasivas generadas en el territorio nacional como fuera de este (territorialidad extendida), incluyendo las rentas del capital y las ganancias del capital que provengan de bienes o derechos que sean propiedad del contribuyente.
Respecto a las rentas del trabajo que serán consideras de fuente costarricense serían aquellas que prevengan de labores prestadas desde el territorio nacional o a favor de un patrono que desarrolle una actividad económica en el país. Del mismo modo, solo serían gravables las jubilaciones que provengan de cualquier régimen costarricense, quedando excluido pensiones que provengan de otros países.
Solo serán contribuyentes de este impuesto las personas físicas que tengan su residencia fiscal en Costa Rica, lo que por lo general estará ligado a que la persona esté presente en el territorio nacional por un lapso igual o superior a 183 días durante el año fiscal, sin importar su nacionalidad, o que tengan su núcleo familiar o de interés ubicado en el país. Asimismo, se prevé que no perderán su residencia fiscal en el país, los costarricenses que se hagan residentes fiscales en países o jurisdicciones no cooperantes.
En cuanto al periodo impositivo, este corresponderá a un año natural, es decir, del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año, salvo que el contribuyente fallezca, en cuyo caso, el período culminará en ese momento.
La gran novedad de esta cédula sería su forma de determinación del impuesto pues la intención es llegar a una globalidad, lo que implicaría una integración de todas las rentas gravables en una sola base imponible, a diferencia de lo que ocurre actualmente.
No obstante, se prevé que dado el efecto que esto podría tener en las rentas pasivas (p.e. intereses), que, por lo general, pueden moverse de un sitio a otro con mayor facilidad (capital), así como para evitar un gravamen excesivo, se propone separar la base imponible de las personas físicas en dos:
- Base general, en la cual se integrarán las rentas del trabajo personal dependiente, jubilaciones y pensiones, las rentas derivadas del desarrollo de una actividad económica y los rendimientos del capital inmobiliario; y
- Base especial, en la que se agruparán las rentas del capital mobiliario y las ganancias de capital.
Para determinar la base imponible general, los contribuyentes deberán computar sus rentas íntegras según su naturaleza y de estas podrán deducir aquellos costos y gastos establecidos por ley. Las rentas netas resultantes de estas operaciones se integrarán y compensarán para conformar la base imponible general.
Lamentablemente el Proyecto no avanza hacia el reconocimiento de ciertos gastos normales de las personas físicas, como son intereses hipotecarios, gastos médicos, educativos, etc., siendo que esta propuesta sería el medio adecuado para incluirlos, pues finalmente esos incentivos ayudan a la formalidad de los prestadores del servicio, tanto para fines del propio impuesto sobre la renta y del IVA.
Posteriormente, con el fin de garantizar la progresividad del sistema, esta base imponible general será ajustada por el mínimo vital. Este se establece en la suma de ₡10.104.000,00 anuales (aproximadamente US$ 19.200 dólares), con lo cual se eliminaría la distorsión existente actualmente entre asalariados y profesionales independientes, cuya base exenta es bastante menor a la de los primeros.
Una vez ajustada la base imponible general, se aplicará sobre este rubro una tarifa progresiva que iría desde 10% hasta 30%, dependiendo del tramo en que se ubiquen los ingresos afectos de la persona física.
El cálculo de la base imponible especial se realizará integrando las rentas del capital mobiliario, sobre las cuales se pueden deducir ciertos gastos, y las ganancias y pérdidas del capital del periodo.
Sobre esta base especial se aplicará un tipo impositivo proporcional del 15%, ante lo cual se obtendrá la cuota tributaria especial.
Finalmente, la cuota tributaria íntegra será el resultado de sumar la cuota tributaria general y la cuota tributaria especial. Dicho importe podrá ser disminuido por el monto correspondiente a los pagos parciales y a las retenciones sufridas, así como por la deducción por doble imposición jurídica internacional (impuesto a la renta pagado en el extranjero, pero solo sobre rentas de capital y ganancia de capital), para así llegar a la deuda tributaria que deberán cancelar los contribuyentes.
En términos de la gestión de este impuesto, se amplía el deber de las personas físicas contribuyentes de presentar una declaración anual ante la Administración Tributaria y de efectuar el pago de la deuda tributaria en el mismo acto, quedando solamente exceptuados los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de trabajo que no superen el monto exento anual antes mencionado.
Del mismo modo, se posibilita a la Administración Tributaria para que realice liquidaciones previas del impuesto y disponga la devolución de oficio en aquellos casos en que los pagos a cuenta excedan la cuota tributaria íntegra.
Por último, se mantiene el régimen de tributación simplificada como una alternativa para aquellos pequeños contribuyentes, tanto personas físicas como jurídicas, que, cumpliendo con ciertos requisitos de ingreso, puedan aplicar una serie de normas simplificadas para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (IRPJ)
El IRPJ reemplazaría al actual Impuesto sobre las Utilidades y sería un impuesto que gravaría las rentas obtenidas por personas jurídicas y demás entidades, con o sin personalidad jurídica, que sean residentes para efectos fiscales en Costa Rica. Se cambia el concepto de sociedad inactiva por el de sociedad patrimonial prevaleciendo la obligación de presentar anualmente una declaración informativa de su situación patrimonial.
Llama la atención que se pretende ampliar el concepto de residencia fiscal para las sociedades, pues actualmente solo son residentes aquellas personas jurídicas constituidas en Costa Rica, en cambio, el proyecto pretende ampliar también para aquellas personas jurídicas constituidas en el extranjero que tengan su sede de dirección efectiva en Costa Rica o que tengan su domicilio social en el país.
El impuesto recaería sobre las rentas de fuente costarricense que perciban las personas jurídicas, incluyendo aquellas derivadas del ejercicio de una actividad económica, así como las rentas de capital y ganancias de capital. En estos últimos casos, por tratarse de rentas pasivas, se promueve que también estén sujetas a imposición los rendimientos extraterritoriales.
Se contemplan además como gravables los ingresos por diferencias cambiarias originadas por operaciones en moneda extranjera. Se precisa que todos los saldos pendientes por deudas no pagadas o por ingresos no recibidos al cierre del periodo impositivo, se valuarán al tipo de cambio de referencia para la venta o para la compra, según corresponda, fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha y serán computables para fines de la determinación del Impuesto.
El proyecto precisa que se entenderá que son rentas de fuente costarricense, aquellas generadas en el territorio nacional, provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados. Asimismo, las provenientes de las operaciones de exportación de bienes y servicios realizadas desde el territorio nacional.
En cuanto a las rentas del capital y las ganancias de capital se considerarían de fuente costarricense aquellas que provengan de bienes cuya titularidad corresponda al contribuyente, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, es decir, aparentemente, cualquier renta generada dentro o fuera de Costa Rica, proveniente de bienes o derechos que sean propiedad del contribuyente.
Lo anterior implicaría en la práctica cambiar el actual sistema en donde ciertas personas jurídicas pueden llegar a ser contribuyentes del Cap. XI por ciertas rentas pasivas que obtienen, en otras palabras, bajo este proyecto, todas la rentas netas de una persona jurídica pagarían al 30%.
En efecto, a diferencia de lo expuesto en el IRPF, para este impuesto sí se establece una única base imponible, la cual es el resultado de integrar y compensar todas las rentas obtenidas por la entidad contribuyente durante el periodo de impuesto, disminuidas por los costos y gastos deducibles, siempre que estos sean útiles, necesarios y pertinentes para la generación de ingresos gravables con este impuesto.
Para calcular la cuota tributaria íntegra, se aplicará sobre la base imponible un tipo único proporcional del 30%, con independencia de los ingresos brutos que haya tenido la persona jurídica durante el ejercicio fiscal, uniformándose así el tratamiento para este tipo de contribuyentes y eliminándose las tarifas reducidas para ciertas personas jurídicas.
Al igual que en el IRPF, para la determinación de la deuda tributaria líquida, se permitirá la deducción de los pagos parciales y de las retenciones efectuadas a lo largo del periodo, así como del impuesto pagado en el exterior pero solo por rentas del capital o ganancias de capital en una cuantía no mayor al impuesto que corresponda pagar en Costa Rica, para así mitigar el efecto de la doble imposición jurídica internacional.
En lo que respecta al periodo impositivo, este se mantiene acorde al año natural.
Se prevé disposiciones especiales de determinación el impuesto para ciertas actividades económicas, como la actividad agrícola y la construcción. Asimismo, se mantiene el régimen especial para el caso de reorganizaciones empresariales muy similar a la vigente.
Además, se mantiene el tratamiento tributario preferencial para las micro y pequeñas empresas inscritas ante el Ministerio de Economía, Industria y Comercio (MEIC) o ante el Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG), de modo que en su primer año de operaciones no paguen impuesto alguno y en los siguientes dos años sea de 25% y 50% de la cuota tributaria, respectivamente.
Dentro de este impuesto, se encuentran también comprendidas las disposiciones que regulan ciertos aspectos de fiscalidad internacional que han sido incorporados a la normativa nacional, como lo son las disposiciones en materia de precios de transferencia, la no deducibilidad de los gastos incurridos en operaciones con jurisdicciones no cooperantes y derivados de asimetrías híbridas, así como la limitación de deducibilidad de intereses (subcapitalización).
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR)
Esta cédula reemplazaría al actual impuesto sobre remesas al exterior y gravaría, de manera general, las rentas de fuente costarricense que obtengan los contribuyentes que califiquen como no residentes fiscales en Costa Rica, también se incluye la forma de tributación de los establecimientos permanentes de personas no domiciliadas.
Dentro de las rentas consideradas como rentas de fuente costarricense, se incluyen aquellos rendimientos derivados del trabajo personal dependiente y de pensiones, además de los provenientes del ejercicio de actividades económicas, con o sin mediación de establecimiento permanente, las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital.
Como indicamos, se incluye un tratamiento diferenciado para los no residentes que operen en el país por medio de un establecimiento permanente, es decir, a través de un sitio o lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, su actividad económica, quienes tributarán bajo las reglas del impuesto sobre la renta de personas físicas o de personas jurídicas, según corresponda.
Por su parte, para aquellos no residentes que operen en el país sin que medie un establecimiento permanente y obtengan rentas por el desarrollo de una actividad económica en el país, así como cualquier otra renta de fuente costarricense que esté gravada con este impuesto, se establece un tipo proporcional único del 15% que aplicará sobre el monto bruto correspondiente a la respectiva renta de fuente nacional, con lo cual se elimina la diversidad de tarifas que existe en la actualidad, simplificándose el sistema tributario.
En cuanto al cumplimiento tributario, se dispone, como regla general, que las rentas percibidas por contribuyentes no residentes estarán sujetas a retención en la fuente, salvo aquellos casos en que esto no sea posible, ante lo cual se establece su deber de presentar la declaración tributaria y pagar el impuesto respectivo, por ejemplo, para las ganancias de capital.