Autor: David Erales
Como premisa general las exportaciones de mercancías se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado, ello quiere decir que el impuesto que se genere por dichas ventas al exterior no provoca el nacimiento de la obligación tributaria de pagar el impuesto. Al efecto el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), numeral 4º, define a las exportaciones de bienes como: “4) Por exportación de bienes: La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior”. Por su parte el artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por su parte considera como parte de las exenciones generales a la exportación, indicando que: “Están exentos del impuesto establecido en esta ley: (…) 2. Las exportaciones de bienes y las exportaciones de servicios, conforme la definición del Artículo 2 numeral 4 de esta ley.”
De lo anterior se infiere que para una venta de bienes al exterior se repute como exportación y pueda gozar de la exención contenida en la ley, esta debe cumplir con que la venta sea de bienes para el uso o consumo en el exterior, por lo que, la venta se reputará local si no cumple con dichas condiciones. Adicional a lo anterior la Ley del Impuesto al Valor Agregado indica que se deben cumplir con los “trámites legales”, sin embargo sobre dicha situación la ley no es clara en fijar cuales son los trámites que se deben de cumplir.
Desde un punto de vista estrictamente legalista por trámites legales se debe entender todos aquellos trámites que se encuentren regulados en la LEY. El artículo 239 de la Constitución Política de la República, al regular el principio de legalidad en materia tributaria, es claro al establecer que toda LEY que afecte las bases de recaudación debe ser emitida por el Congreso de la República de Guatemala, por lo que, la exportación al ser una exención legal debería entenderse que cumple con esta cuando se da cumplimiento a lo establecido en la definición de esta. Al analizar la Ley del Impuesto al Valor Agregado se concluye que esta no regula trámite alguno para perfeccionar las exportaciones, por lo cual, podría presumirse que con cumplir con la venta hacia el exterior para su uso y consumo exclusivo en el exterior se entendería cumplida con la definición dada en el artículo 2, inciso 4º y, por ende, que se debe reconocer como tal dicha exportación. Lo anterior usualmente se documenta a través de la factura comercial correspondiente, documentos de transporte, tales como: conocimiento de embarque, carta de porte, guía aérea u otro documento equivalente; declaración del valor en aduana de las mercancías, en su caso; certificado o certificación de origen de las mercancías, cuando proceda; licencias, permisos, certificados u otros documentos referidos al cumplimiento de las restricciones y regulaciones no arancelarias a que estén sujetas las mercancías, y demás autorizaciones; entre otros.
A pesar de lo anterior, en la práctica la Administración Tributaria ha formulado una gran cantidad de ajustes al Impuesto al Valor Agregado, debido a que, a su decir, a pesar de haberse aportado la evidencia de la exportación, ella considera que esta no se ha perfeccionado al no haberse cumplido con todos los “trámites legales” puesto que, el Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) y su Reglamento (RECAUCA), regulan la obligación aduanera de emitir una declaración al momento de la exportación[1], pero sobre todo, de otorgar una declaración complementaria una vez efectuada dicha exportación desde los diferentes puestos, indicándose en el artículo 372 del RECAUCA: “Artículo 372. Requisitos mínimos a la exportación. Los exportadores registrados deberán presentar o transmitir en forma electrónica, previo a la exportación, la declaración de mercancías con la información mínima necesaria que establezca el Servicio Aduanero mediante disposiciones administrativas, la cual será sometida al sistema de análisis de riesgo.
La exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos, en su caso.”
El incumplimiento de la presentación de dicha declaración de mercancías en el sistema aduanero, así como la declaración complementaria han provocado los ajustes mencionados, ya que se estima que, sin cumplir con dichas formalidades, la exportación, aun y cuando se haya exportado, la misma no se perfeccionó y, por ende, no es válida de conformidad con el artículo 2 inciso 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Al respecto la Corte de Constitucionalidad recientemente ha sentado Doctrina Legal en cuanto a que es obligatorio cumplir con la presentación de la declaración complementaria regulada en el artículo 372 del RECAUCA para que la exportación se tenga por perfeccionada, indicando que: “Con fundamento en lo citado y al analizar los agravios denunciados por la amparista y confrontarlos con los argumentos expuestos por la autoridad reprochada, este Tribunal advierte que la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, -al dictar la decisión reclamada- efectuó el análisis lógico-jurídico de los hechos sometidos a su conocimiento, debido a que tomó en cuenta las circunstancias que se presentaron en la controversia, y realizó el análisis respecto al sentido y alcance del artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, concluyendo que tal norma contiene tres supuestos: i) el primero, en cuanto a que la declaración de mercancías debe presentarse o transmitirse en forma electrónica, previo a la exportación; ii) el segundo, que la declaración presentada será sometida al sistema de análisis de riesgo y iii) el tercero, que la exportación debe perfeccionarse mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de la mercancía; y que conforme tales supuestos, determinó que, si bien, se tuvo a la vista los documentos que corroboran que la venta fue realizada en el exterior, ello no remplaza la obligación de presentar las declaraciones e información complementaria en el plazo de tres días, para tener por perfeccionada la venta efectuada fuera del territorio nacional, aspectos que este Tribunal comparte, ya que la presentación de la declaración en el plazo establecido, es requisito formal que es atribuible a la contribuyente y constituye una exigencia legal para dar por concluido el trámite de la exportación, siendo este necesario para exigir la devolución de crédito fiscal. Criterio sostenido por esta Corte en sentencia de trece de octubre de dos mil veintiuno, dictada dentro del expediente 1651-2021.” Exp. No. 5857-2021
Así mismo ha indicado: “…la presentación de declaración de mercancías e información complementaria es un requisito reglamentario que tiene como finalidad el cumplimiento de un proceso administrativo aduanero, por lo que si bien, por medio de otros documentos puede acreditarse que una exportación se efectúo correctamente, esta formalidad debe llevarse a cabo para que se considere perfeccionada la exportación”. Exp. No. 3835-2021
De los fallos relacionados se concluye que no basta con acreditar la exportación como tal (venta de los bienes para el uso exclusivo en el exterior) sino que, además, se deberá tener mucha atención al despacho aduanal, en cuanto a la presentación de las declaraciones de mercancías, sobre todo, tener el cuidado de presentar siempre la declaración complementaria dentro del plazo de tres días de efectuada la exportación, caso contrario se corre el riesgo que se formulen ajustes al débito fiscal pro haber declarado las ventas como exportación sin haber perfeccionado las mismas así como también el riesgo de que si se solicita la devolución del crédito fiscal, el mismo sea denegado por tal situación.
Conocer la jurisprudencia y doctrinas legales emitidas por los tribunales de justica sirve para tener previsibilidad de un resultado ante una eventual disputa tributaria, pero también nos sirve para prevenirla, por lo que, tomando en cuenta los recientes fallos sobre la declaración complementaria resulta conveniente que aquellas personas que se dediquen a la exportación tomen en cuenta dicha situación, y sobre todo, le soliciten a sus agentes aduaneros (quienes los representan en las respectivas aduanas) de tener el debido cuidado en presentar siempre dichas declaraciones complementarias y así documentar adecuadamente el perfeccionamiento de dicha exportación, permitiendo así evitar ajustes y mejorar sus posibilidades de lograr la devolución de crédito fiscal.
[1] Artículos 77 al 88 del CAUCA.