Escrito por: Mario Estuardo Archila
Ponencia disertada en el VI Congreso Anual de Tributación Empresarial, junio 24 de 2022.
Mucho se habla y escribe de la equidad y justicia tributaria al momento de los cobros de impuestos. Dos artículos de nuestra Constitución establecen estos principios como fundamentales para la validez de los tributos que imponga el Congreso. Tristemente, uno ni otro son realmente respetados en las sentencias de la Corte de Constitucionalidad.
A lo largo de la historia de la Corte de Constitucionalidad, es decir de 1986 a la fecha, se han impugnado tributos por diferentes razones sin que esos argumentos sean del todo comprendidos o resueltos en la realidad por este alto tribunal.
Dentro de los fallos -dicho como errores- más importantes de nuestra jurisprudencia constitucional podemos mencionar que se siguen manteniendo impuestos como:
- IUSI,
- IETAAP o ISO,
- Retenciones del Impuesto Sobre la Renta,
- Impuestos al consumo
Entre la lista de los que han sido discutidos constitucionalmente y han obtenido fallos desmeritando dichas acciones.
Un breve análisis de cualquiera de ellos deja claramente expuestos los vicios constitucionales, teóricos y prácticos, que sufren estas leyes impositivas. El IUSI es un impuesto a perpetuidad sobre bienes que no representan necesariamente riqueza “disponible”. Se paga por vivir en lo que es propio, sin conexión alguna con la “aptitud subjetiva de ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias”, como se define usualmente la capacidad contributiva.
En los impuestos como IETAAP o ISO, se grava la riqueza pasada, sin atención alguna a la situación económica del sujeto en el hoy.
Las retenciones, que doctrinariamente son una institución de pagos a cuenta, resultan acá un juego de pagos definitivos que tienen poco o nada de relación con la capacidad real y no ficticia -palabras de la propia Corte de Constitucionalidad- para enfrentar adeudos tributarios.
Y el catálogo de impuestos al consumo, que en algunos casos sí ha sido considerado inconstitucional, se ha dejado vigente en varios casos por argumentos como “los intereses del fisco” o tecnicismos alejados de la realidad económica de la repercusión del tributo en el consumidor, lo que también es un elemento desatendido de la justicia y equidad tributaria.
No es poco común que se hable de “los deberes del Estado” para justificar las exacciones a través de los impuestos. Ahora bien, el principio de equidad y justicia tributaria es el punto culminante de la capacidad contributiva. Cuando los tributos se estructuran conforme al principio de capacidad contributiva es cuando logramos la equidad y justicia en el contribuyente. Abandonar dicho principio, por tanto, está constitucionalmente prohibido, aunque los tribunales constitucionales tiendan a defender sus feudos y sus salarios, permitiéndolos con antojadizos argumentos. No obstante, la equidad y justicia tienen un lado fiscal. No basta con estructurar los tributos y el sistema tributario conforme a la equidad y justicia, sino que debe también ser fiscalmente justo y equitativo.
Equidad y justicia fiscal
El tema de la equidad y justicia fiscal se ha tratado poco, considero, en la literatura académica. Quizás es más sencillo encontrar estudios y análisis sobre lo que se ha denominado “moral tributaria” que no es más que un término para encuadrar el sentido de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Término con el que no estoy de acuerdo, ya que los tributos, en general, tienen siempre orígenes inmorales y deben sufrir un proceso legal y ético que los legitime.
Citando a Victor Mauricio Castañeda Rodríguez[1] “La decisión de pagar impuestos no sólo es económica, de modo que la probabilidad de que se realice una auditoría a un individuo o el monto de las sanciones que se le imponen cuando evade no son los únicos factores a tener en cuenta para explicar su grado de cumplimiento tributario (Torgler y Schaltegger, 2005). De hecho, autores como Cullis, Jones y Savoia (2012) indican que es más probable que un contribuyente acepte la carga tributaria que por ley le corresponde cuando sus conciudadanos también cumplen sus obligaciones fiscales, aunque lo inverso asimismo es cierto, es decir, que un agente podría justificar la evasión si establece que en su comunidad ésta es una práctica común (Frey y Torgler, 2007).”
En Guatemala estamos acostumbrados a escuchar el mensaje que “los ricos no pagan impuestos” y con eso, por lo que los autores citados indican, se justifica que los “no tan ricos” paguen. Si bien, esa situación no es correcta, dado que un minúsculo grupo de unos 6,000-7,000 NITs representan el 85-90% del total de la recaudación del país. Sin embargo, el negocio de los gobernantes está, precisamente, en permitir este esquema de injusticia en la tributación.
La Constitución Política de la República llama a contribuir al gasto público, lo que debe ser, individualmente hablando, conforme a la capacidad contributiva. Es decir, conforme a su aptitud subjetiva de enfrentar dichas cargas.
Dicho esto, citamos a Castañeda Rodríguez en su mismo artículo: “Pese a que la moral tributaria evoca un referente o un deber ser, el cumplimiento en el pago de los impuestos depende de que estos se establezcan en unproceso claro y transparente, razón por la que “la evasión es moralmente permisible para aquellos que no están convencidos acerca de la legitimidad del gobierno” (Bagus et al., 2011, p. 382, traducción libre). En síntesis, la evasión no es sólo el efecto de una falla por parte de la administración tributaria a la hora de fijar controles o medidas punitivas, lo que sugiere para el evasor un bajo costo económico esperado de incurrir en dicha acción, sino también de otros aspectos, como la percepción que tiene el ciudadano común sobre el modo como el gobernante ejerce su poder, que puede ser a favor del interés general o de algunos grupos en particular.” (Resaltado es propio).
Esta segunda parte, la percepción que tiene el ciudadano común sobre el modo como el gobernante ejerce su poder es la causa principal para justificarse el impago. Lo que, desde mi personal punto de vista es totalmente adecuado, justificado y necesario. Explico.
El gobierno de un país está llamado a cumplir ciertos servicios públicos esenciales. Dichos servicios públicos no son, como erróneamente se ha conceptualizado en estos tiempos actuales, servicios al público como energía, telefonía, educación, puertos y demás. Los servicios públicos son los que cumplen una verdadera función en cuanto al bien común. Esto es, el bien de todos a la vez: la protección de la vida, la propiedad y la libertad de las personas. Por ello, los verdaderos servicios públicos son los servicios de protección como la policía y bomberos; los tribunales, principalmente los que tratan con contratos y relaciones interpersonales incumplidas; los sistemas de defensa contra invasiones. Estos son los servicios que no se agotan cuando un ciudadano hace uso de ellos.
Murray Rothbar escribió “El ensalzado “sector público” plantea situaciones que son incluso peores que la de los coches de caballos de nuestro ejemplo hipotético. Pues la mayor parte de los recursos consumidos por las fauces gubernamentales no han sido nunca vistos, y menos usados por los consumidores, quienes podían, al menos, montar en los coches de caballos. En el sector privado, la productividad de una empresa se mide por la cuantía de lo que gastan voluntariamente los consumidores en sus productos. Pero en el sector público, la “productividad” del gobierno se mide -mirabile dictu- por la cuantía de lo que el propiogobierno gasta. En las primeras construcciones de la estadística del ingreso nacional, los estadísticos confrontaron el hecho de que las actividades del gobierno, a diferencia de lo que ocurre con los individuos y con las empresas, no podían estimarse por los pagos voluntarios del público, porque tales pagos eran imperceptibles o inexistentes. Presumiendo, sin prueba alguna, que el gobierno debe ser tan productivo como cualquier otra entidad, determinaron utilizar sus gastos como medida de su productividad. De esta manera, no sólo resultan los gastos gubernamentales tan útiles como los privados, sino que todo lo que el gobierno requiere para incrementar su “productividad” es aumentar su burocracia. ¡La contratación de más burócratas es la manera de ver ascender la productividad del sector público! Ello es, ciertamente, una modalidad fácil y feliz de magia social para nuestros deslumbrados ciudadanos.
La verdad es exactamente contraria a las suposiciones populares. Bien lejos de agregar satisfacciones al sector privado, el sector público sólo puede mantenerse a costa de él. Vive por necesidad parasitariamente de la economía privada.”[2] (Resaltado es agregado).
Es por ello que, la discusión debe ser sobre la equidad y la justicia fiscal. Esto es el uso de los recursos que coactivamente toman de nosotros. La medida del gasto público como medida del “tamaño” del Estado es realmente una medida incorrecta, dado que el gasto público, como señala Rothbard es una medida de lo que el sector público le cuesta a los que producimos realmente. Es así que solicitar un crecimiento del “gobierno” medido como crecimiento del porcentaje de PIB que el gobierno recauda y gasta es inútil como una medida de justicia y equidad real, principalmente porque el gasto gubernamental no tiene mucha relación con el nivel de vida de los ciudadanos.
Gráficamente podemos ilustrar el hecho que el gasto público aumente con el “meme” adjunto:

Equidad y justicia fiscal se refieren a la utilización de los recursos tributarios en aquellas actividades gubernamentales que benefician a todos. La realización de obras de infraestructura es uno de los temas bastante controversiales que podrán ilustrar el punto de la mejor manera posible.
Situémosnos en la ciudad de Guatemala. La construcción de un paso a desnivel podrá considerarse como positivo para que la Municipalidad y el Ministerio de Comunicaciones destinen los fondos públicos. Ahora bien, el paso a desnivel es una supuesta solución al tránsito dentro del municipio. Analicemos:
- ¿A quién beneficia?
- ¿Qué nivel económico tienen quienes se benefician?
Probablemente, el paso a desnivel será una solución que beneficie a un grupo pequeño de la población: los que transitan por el lugar. El pago viene de todo el municipio y probablemente de todo el país, si todo el país pagara sus impuestos. ¿Ayuda en algo al vecino de Santa Elena Petén? Evidentemente no. Pero un 10% del IVA que pagó llegó a las municipalidades y un porcentaje de eso llegó a la Municipalidad de Guatemala.
En la ciudad de Guatemala un paso a desnivel ayuda a quien tiene vehículo propio. Es decir, ayuda a quien se transporta con vehículo propio, por lo que estamos en un estrato social bastante más acomodado que quien usa el transporte público. ¿Qué inversión sería más adecuada con los recursos municipales? En número de beneficiados, transporte público.
Es por ello que el uso de los recursos es algo que debe analizarse desde la perspectiva de la equidad y justicia fiscal. Es decir, quien paga en tributos, como el vecino de Santa Elena Petén, no debe subsidiar a un acomodado de la ciudad de Guatemala. El uso de los recursos tampoco debe ir dirigido a grupos reducidos de personas, sino a servicios públicos mucho más generales.
Algunas carreteras del país son rutas de transporte de comercio. Rutas que utilizan camiones diariamente, pero pocos ciudadanos “normales”. Sería fiscalmente mucho más justo que esas carreteras fueran de peaje y el gasto en mantenimiento y construcción fuera pagado por quienes lo utilizan, no por cuotas generales -impuestos- que pagan quienes quizás nunca verán ese asfalto en su vida.
Claro, en Guatemala el problema es mucho más drástico que la colocación de los recursos en los servicios adecuados. El problema es que el crecimiento gubernamental se centra en los salarios, no en la calidad ni en la inversión -que tiene retorno aunque sea social- de los tributos.

Véase como la brecha entre funcionamiento e inversión de los recursos del gobierno crece conforme pasa el tiempo. El gobierno de Portillo eleva grandemente la brecha, se reduce con Berger a los niveles de Arzú; lo incrementa nuevamente el gobierno de Colom y luego crece sostenidamente desde el gobierno de Pérez Molina. Todos los gobiernos del siglo XXI, salvo Berger, fueron en mayor o menor grado, de corte populista; aunque el actual considero pasará a la historia como un gobierno de corte “ineptitudista”, pero altamente cleptómano.
Actitudes de la Administración Tributaria
Si bien la Administración Tributaria carece de funciones de dirección de la política fiscal del Estado, se le han visto argumentos en esta dirección cuando el Congreso le pide opiniones sobre proyectos de ley en materia tributaria y en algunas resoluciones administrativas.
Respecto a los proyectos de ley, simplemente se opone a propuestas de desgravación o acomodo de normas para beneficios tributarios o modificaciones que expulsan normas injustas. La función de la Administración Tributaria, por encima de hacer cumplir las leyes tributarias, es cumplir con la Constitución. De tal manera, por ejemplo, al proponer eliminar un impuesto específico o instaurar alguna política fiscal más favorable, esgrime el argumento de “el gasto tributario”, sin considerar siquiera el posible efecto económico positivo de un crecimiento de la economía.
En cuanto a las resoluciones, se ha visto que la Administración Tributaria deniega solicitudes para calificar como agente de retención del IVA argumentando que perdería cierta cantidad de recaudación del IVA por las retenciones que le realizan a dicho contribuyente y eso va en contra de los intereses del fisco.
Claramente los principios de equidad y justicia tributaria bajo ninguna perspectiva consideran los “intereses” del fisco. Esto porque el “fisco” no tiene intereses y tampoco derechos. Tiene deberes: cumplir con la ley y, sobre todo, con la constitución. Ya el hecho de pretender catalogar como “recaudación” el monto de IVA retenido es un error enorme, pues es una cuenta por pagar del Estado de Guatemala. El IVA retenido no es recaudación y no deberá ser considerado como tal bajo ningún aspecto. Permitir esta distorsión es saltarse todo el sistema constitucional y legal que rige la tributación en Guatemala. Luego que SAT pretenda que ese argumento sea válido, cuando la retención del IVA es una aberración que afecta de manera directa la capacidad contributiva del contribuyente retenido, misma que nace de la neutralidad del IVA, por lo que quiebra esa neutralidad y convierte al IVA en un impuesto confiscatorio, es decir, inequitativo e injusto, hace que SAT cometa exacciones inconstitucionales al aplicar de esa manera la norma.
Obviamente el primer culpable es el Congreso, pero la facultad discrecional de SAT para calificar nuevos agentes de retención del IVA está para evitar que la aplicación abusiva de la norma, por lo que SAT se convierte en responsable directo de aplicación inconstitucional de dichas normas.
De tal manera, vemos que las aplicaciones de las normas, fuera de los parámetros de equidad y justicia, son violatorios de todo tipo de principios constitucionales. Es más, la argumentación esgrimida por SAT en esas resoluciones administrativas no tiene ningún fundamento técnico, legal o económico, sino que simplemente es el uso de poderes discrecionales en forma abusiva e ilegal.
Conclusión
El hecho que los principios estén constitucionalmente contemplados no implica que los poderes públicos los obedezcan. Una aplicación pobre de dichos principios por los tribunales constitucionales abre la puerta a aplicaciones mucho más abusivas con el correr del tiempo.
[1] La equidad del sistema tributario y su relación con la moral tributaria. Un estudio para América Latina, Castañeda Rodríguez, V.M., Investigación Económica, 2017, 76(299), pp. 125–152.
[2] Murray N. Rothbar, Este artículo es tomado de Economic Controversies, capítulo 21 (2011). Apareció originalmente en New Individualist Review (Verano, 1961): 3–7, publicado en https://mises.org/es/library/la-falacia-del-sector-publico