Escrito por: David Erales
El cumplimiento de la bancarización en materia tributaria se encuentra regulado en los artículos 20 y 21 de la Ley denominada Disposiciones Legales para el fortalecimiento de la Administración Tributaria, Decreto 20-2006 del Congreso de la República, el cual ha sido considerado por la SAT y los tribunales de justicia como un requisito necesario para reconocer la deducibilidad de los costos y gastos para la determinación del Impuesto Sobre la Renta, así como para el reconocimiento y/o devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado.
Los considerandos de dicho cuerpo legal establecen que esas disposiciones fueron creadas con el objeto reducir la evasión y elusión fiscal, mediante la trazabilidad de la operación y el pago y, además, poder de esa manera apoyar a combatir el lavado de dinero. Es decir, lo que debe importar al fisco al momento de verificar un pago, es que este sea sobre una transacción comercial real susceptible de trazar, no se debe considerar como un requisito formal para el reconocimiento de costos, gastos, crédito fiscal o su devolución. Por lo tanto, dentro de una eventual disputa de índole tributaria, la prueba debe ir encaminada a documentar la sustancia (materialidad) del pago y no su forma.
Al efecto se debe tomar en consideración que, la bancarización en materia tributaria se ha convertido en una de las herramientas más utilizadas por la SAT para formular ajustes, puesto que, en vez de verificar la materialidad de la operación y la efectividad del pago, lo que esta hace es buscar cualquier deficiencia formal en el medio de pago para desconocer el mismo, y de esa cuenta, desconocer el costo, gasto, crédito o su devolución.
El artículo 20 de la referida ley regula, en esencia, que los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, a partir de Q30,000.00, deben realizarse por cualquier medio que faciliten los bancos del sistema, distinto al dinero en efectivo, en el que se individualice a quién se venden los bienes o presten los servicios objetos del pago. Al respecto, la SAT y los Tribunales han interpretado dicha norma en el sentido que el medio de pago debe ser emitido directamente por el contribuyente a favor del proveedor, constando en el soporte del mismo tal situación. A manera de ejemplo: si yo pago un servicio mediante cheque, el cheque debe ser de mi cuenta personal y debe ser emitido y cambiado por quien me prestó el servicio, que debe ser la misma persona que me facturó el servicio pagado.
No obstante lo sencillo que parece su cumplimiento, en la práctica y, sobre todo, en el día a día del comercio, existen casos en los cuales el pago no se hace en la forma tan limitada como lo interpretan los tribunales de justicia, inclusive, ello provocó que la propia Superintendencia de Administración Tributaria emitiera el criterio institucional No. 5-2021, en el cual, de cierta manera, se plasma la posibilidad de flexibilización en cuanto a la referida interpretación, dando prioridad a la sustancia sobre la forma de la operación, para establecer si se cumple o no con la bancarización en materia tributaria.
El criterio institucional antes relacionado establece que existen casos en los cuales los contribuyentes pagan a sus proveedores, sin embargo, no lo hacen en forma directa, ya que se hace al amparo de contratos mercantiles o figuras legales, en los cuales sí se utilizan los medios que facilitan el sistema bancario. Al efecto expresamente se indica en dicho criterio institucional: “(…) no es posible pasar por alto, la existencia de otras formas legales para efectuar el pago de una obligación y que permiten también su comprobación por parte de la Administración Tributaria, siendo ese el espíritu de la norma.”
En la actualidad existe un gran número de ajustes formulados y confirmados por la Administración Tributaria, en los cuales se desconoce un costo o gasto del ISR, el crédito fiscal o la devolución del IVA, bajo la estimación que no se logra probar por parte de los contribuyentes el pago de los mismos, en el cual se cumpla con la bancarización en materia tributaria, entre ellos los más comunes son:
- Que el pago se haga por un tercero.
- Que el pago sea realizado por medio de fideicomiso.
- Que el pago se haga por medio de cuenta corriente.
- Que no aparezca el débito del pago en la cuenta bancaria del contribuyente.
En los primeros casos las causas del ajuste son variadas, pero cuentan con un común denominador, que el pago no lo realizó directamente el contribuyente, sino que fue otra persona o el fideicomiso quien lo hizo, en muchos casos desconociendo instituciones de derecho civil y mercantil para negar la validez de dichos pagos. En el tercer caso, el argumento es que el contrato de cuenta corriente no consta en escritura pública, cuando de conformidad con el Código de Comercio (artículos 734-743) este contrato no requiere de dicha formalidad para surtir sus efectos legales, no obstante, la SAT en interpretación del último párrafo del artículo 20 ya relacionado, considera que para efectos tributarios sí debe constar en escritura pública.
Del criterio institucional queda claro que la SAT reconoce que existen casos en los cuales, a pesar de que el pago no lo hizo en forma directa por el contribuyente, sí es posible realizar la trazabilidad del pago. Sin embargo, la SAT continúa con la formulación y confirmación de esos ajustes, por lo que surge la pregunta ¿Cómo documentar el pago y así generar esa prueba necesaria para evitar o defenderme de un ajuste?
Es importante tener en consideración que la documentación que se logre obtener para respaldar el pago debe quedar como respaldo en la contabilidad del contribuyente (art. 381 del Código de Comercio), por cada pago que se haga, para que, con ello, se evite la formulación de ajustes o, en el eventual caso, que estos se realicen en contra del contribuyente, se tenga una plataforma fáctica probatoria real sobre la cual se pueda defender tanto a nivel administrativo ante la SAT, así como frente a los tribunales de justicia, y así mejorar las posibilidades de éxito en dicha disputa, evitando tener que pagar impuesto, multa e intereses innecesariamente, así como también en aquellos casos, obteniendo la devolución del crédito fiscal del IVA.
El criterio institucional obliga a la SAT a que, en el momento de realizar la revisión y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, en específico, al analizar un pago, se debe ponderar la sustancia sobre la forma, es decir, verificar la materialidad del pago en vez de la forma en que se hizo, puesto que, si se logra establecer la trazabilidad del pago, debiese en su caso reconocerse el mismo. El problema con el criterio es que no es expresamente claro en cuanto a cómo deben llevar a cabo esa interpretación los funcionarios y empleados de la SAT, por lo que, al dejar a discrecionalidad del auditor fiscal la calificación de dicha operación, se genera falta de seguridad y certeza jurídica en cómo lo interpretarán.
De esa cuenta y tomando en consideración lo indicado por los artículos 20 y 21 del Decreto 20-2006 y el referido criterio institucional, resulta recomendable documentar tales transacciones, dejando constancia en la contabilidad de los pagos y así contar con la documentación de los medios de pago, si son requeridos por la SAT, recomendándose mantener en la contabilidad:
1. Aquella documentación que evidencie que el pago lo recibió el proveedor.
En este caso pueden ser los cheques, transferencias, voucher de tarjeta de crédito, etc. Si por ejemplo, el pago se hace por parte de un tercero o un fideicomiso, indicar en el medio de pago (en el que se entrega los fondos al tercero) para qué se destinan los mismos, es decir, “para pago de factura número *** a favor del proveedor ***”. Así mismo solicitarle, al tercero o al fideicomiso que realice el mismo ejercicio al momento del pago al proveedor.
Con lo anterior se da trazabilidad al pago, puesto que permite constatar la salida del dinero de las cuentas del contribuyente hacia las cuentas del tercero, y posteriormente de las cuentas de este a favor del proveedor. Nótese que la ley no exige que necesariamente deba ser en ese orden, ya que el tercero puede pagar y luego ser reembolsado por el contribuyente. Todo dependerá del acuerdo que tengan entre contribuyente y tercero que realiza el pago.
Acá se pueden obtener los recibos de pago, estados de cuenta bancarios, retenciones de impuestos, cartas o correos electrónicos del proveedor en los que reconozca que recibió el pago, así como cartas o correos del tercero en el que, dé cuenta de la gestión al contribuyente, indicando cómo, cuándo y por qué montos fue que realizó los pagos. Todo lo anterior con el único objetivo de documentar el pago realizado.
2. Los contratos (cuando existan) que dieron origen al servicio prestado o bien entregado.
En muchas ocasiones los pagos se derivan de prestación de servicios o entrega de bienes en forma periódica, en los cuales lo usual es que, tanto cliente como proveedor, firmen un contrato para documentar su relación, en la cual incluso, detallan el momento, forma y lugar de pago.
En estos casos como punto de partida, es recomendable verificar la cláusula de pago, para que permita que el mismo sea realizado en determinados casos, por tercero, pudiendo ser inclusive un fideicomiso. Así mismo se recomienda no utilizar cláusulas que tiendan a restringir la forma y momento de pago, ya que ello puede dar la pauta a que, de revisarse el contrato por parte de la SAT, al analizar la sustancia de la operación, estime que este no se realiza conforme al contrato y de esa cuenta, no reconozca el pago, ya que, en muchos casos, aún y cuando no es su función legal por no encontrarse facultada a verificar el cumplimiento de contratos u obligaciones entre particulares, la SAT desconoce los pagos por tales razones.
Mantener al alcance los contratos, permite a la SAT verificar la sustancia del pago, al poder establecer por medio del mismo la relación comercial que da lugar al mismo. Se recomienda complementar lo anterior, con correos o cartas que se crucen durante la vigencia del contrato, que permitan establecer que la prestación del servicio o la entrega de los bienes no es solo un documento formal, sino que, sobre los mismos existe materialidad en la operación, que haga pensar que no son solo costos, gastos o créditos que lo que pretenden es reducir el pago de impuestos por parte del contribuyente y así eludir o evadir sus obligaciones tributarias, sino todo lo contrario, que las mismas son reales (tienen materialidad) y sí se encuentran debidamente respaldadas documentalmente.
3. Los medios bancarios de pago, que permitan la trazabilidad del pago.
Lo usual es que durante la verificación, la Administración Tributaria solicite el medio de pago con el cual se canceló determinado bien o prestación de servicio recibido. Si el mismo es mayor a Q30,000.00 y se realizó a través de un medio de los facilitados por los bancos del sistema, se recomienda que (en lo posible) se indique a quien se emite el mismo y lo que se paga, por ejemplo: “pago de factura 123 de *** proveedor”. Lo anterior permite a la SAT establecer que el pago se realiza por dicha razón. Si en el pago se incluyen varias facturas, vale la pena indicarlo y, al momento de la verificación por parte de la SAT, tener a la mano una integración de la misma. Todos estos medios de pago, cheques, notas de débito electrónica, etc., deben siempre quedar como documento de respaldo en la contabilidad del cliente, sin excepción alguna.
Otro tema importante que se recomienda hacer en caso de verificación fiscal es acreditar a la SAT el débito de los montos pagados, es decir, que hubo realmente una salida de la cuenta bancaria del contribuyente hacia la cuenta del proveedor. Por ello es importante contar a su vez, con los estados de cuenta bancarios en los cuales se evidencia que, en efecto, el pago efectuado sí fue debitado de sus cuentas, y con ello, permita dar visibilidad que el dinero salió de su cuenta bancaria, por lo que se debe presumir que se dio el pago.
4. Cartas o constancias emitidas por el proveedor de que recibió el pago.
La SAT en muchos casos ha cuestionado el pago al proveedor, a su decir, porque en las cuentas del cliente únicamente aparecen los débitos por la entrega de los fondos al proveedor, pero no se logra establecer que este pagó al proveedor ni como lo hizo.
De esa cuenta, es recomendable (en la medida de lo posible) solicitar al proveedor que en forma periódica indique los pagos que se le han realizado, sobre qué facturas y, que éste los ha recibido, y que también haga constar que derivado de ello, las facturas por los servicios prestados o los bienes vendidos se encuentran debidamente pagadas.
5. Carta o constancia del tercero que emitió el pago.
En el mismo sentido que en el caso anterior, es recomendable solicitar al tercero que hace el pago, que en forma periódica, indique los pagos que han realizado en nombre y por cuenta del cliente, con el objeto de poder vincular los pagos por este hechos al proveedor con las facturas por los servicios prestados o los bienes vendidos, para dejar evidencia material que estas se encuentran debidamente pagadas.
6. Orden al tercero o fideicomiso de realizar el pago al proveedor.
Así mismo, en los casos en que el pago lo realice un tercero o un fideicomiso, contar con las ordenes correspondientes en las cuales se solicita realizar el pago, en las cuales se trate de individualizar de la manera más detallada posible a qué facturas se refiere el pago, para que quede una constancia de tal instrucción. Así mismo, es recomendable solicitarle al tercero que lo haga o el fideicomiso un acuse de recibido de dicha instrucción, así como una constancia cuando haya realizado el mismo.
Al seguir las recomendaciones anteriores se deberían (hasta cierto punto) cumplir primero, con lo que establece la ley en cuanto a la bancarización en materia tributaria, y segundo, con el criterio institucional emitido por la SAT, lo cual implicaría que el funcionario de ésta, al realizar la verificación correspondiente, estaría “obligado”[i] a reconocer dicho pago y, en consecuencia, debe abstenerse de formular el ajuste por dicha causa o, en el eventual caso se formule y confirme, permite al contribuyente contar con la evidencia material de dicho pago para acreditar frente a los tribunales de justicia, que les permita a través del control de juridicidad, verificar la materialidad y sustancia del pago y, por ende, dejar sin efecto los ajustes formulados por la SAT.
[i] Los criterios institucionales de la SAT aplican y obligan exclusivamente a los funcionarios y empleados de la SAT, no a terceros ajenos a dicha institución.