Disertación en la II JORNADA TRIBUTARIA 2022 “Entre la LEGALIDAD y la ARBITRARIEDAD. Las Nuevas Disposiciones de la Administración Tributaria para el Cumplimiento de Obligaciones Tributarias” Organizada por C-Educa.
Escrito por: Mario Estuardo Archila
La discrecionalidad surge de las facultades legales que recaen sobre un órgano administrativo. Muchas veces se denomina “discrecional” a lo que realmente debería llamarse arbitrario. Lo arbitrario es aquello que no tiene sustento legal.
Toda administración, la tributaria igualmente, tiene en su abanico de funciones y poderes, aquellas facultades discrecionales. En algunos casos, el espacio discrecional es totalmente amplio, como el caso de las normas que indican que la presentación de los documentos que acompañan la declaración anual del Impuesto Sobre la Renta se hará por medio de las herramientas que ponga a disposición la Administración Tributaria. La norma únicamente indica que se deberá tener esa herramienta, pero no nos otorga ningún marco específico que la Administración deba cumplir. En otros casos, el ejercicio de las facultades legales implica un campo de discreción, como es la decisión de verificar a un contribuyente y no a otro. Claro está, la facultad de verificación, el deber de verificación implica algún criterio, si se quiere, subjetivo, para decidir ir por uno u otro.
En estos casos y ámbitos que dan ambigüedad, la solución es la publicidad. El hecho de publicar los planes de fiscalización, los criterios de riesgo y, al iniciar, informar al contribuyente la razón por la que se le escogió disminuiría la suspicacia de los contribuyentes respecto a que se están “vengando” de ellos por alguna razón. Ahora bien, esta transparencia no elimina que la decisión de verificar uno u otro es una facultad discrecional, ya que es materialmente imposible verificar las obligaciones tributarias de la totalidad de los contribuyentes.
Discrecionalidad
En materia de presentación de informes de auditoría, encontramos varias normas que nos permitiremos analizar en el contexto del ejercicio de las facultades discrecionales.
La primera, el artículo 40 del Decreto 10-2012 del Congreso, que establece, dentro de la regulación del Impuesto Sobre la Renta, en el numeral 2:
“Los contribuyentes calificados por la ley como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado y los contribuyentes especiales, deben presentar a la Administración Tributaria, por los medios que ésta disponga, adjunto a la declaración jurada anual, los estados financieros debidamente auditados por Contador Público y Auditor independiente con su respectivo dictamen e informe, firmado y sellado por el profesional que lo emitió”.
Esta norma contiene, claramente, un espacio de aplicación discrecional. La primera situación es la calificación como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, que ocurre, algunas veces por mandato legal (tarjetas de crédito y exportadores) y otras por la calificación que la Administración Tributaria realiza sobre los contribuyentes al nombrarlos como “especiales” o no, por ejemplo. Estas calificaciones son discrecionales en el sentido de permitir a la Administración Tributaria, basado en una facultad legal[1], establecer los criterios para calificar como contribuyente especial o bien como agente de retención del IVA a solicitud de parte o por conveniencia de la Administración Tributaria.
Ahora bien, una vez calificados como contribuyentes especiales o agentes de retención del IVA la Administración Tributaria puede requerir dicho informe.
Incorrecto, sin embargo, es que la Administración Tributaria pretenda un formato específico para el contenido de los informes de auditoría para los estados financieros, más allá de solicitar el dictamen e informe que debe ir firmado y sellado por el auditor que lo emitió. Las solicitudes de requerir dictámenes con cifras comparativas del año anterior y el que se declara, por ejemplo, como se estuvo notificando, excede las facultades legales, por lo que no es un ejercicio discrecional, sino un requerimiento arbitrario, fuera de la ley.
Es más, los estados financieros podrán estar mal hechos y no llenar los requerimientos técnicos respectivos, pero la Administración Tributaria no puede “negarse a recibirlos” mientras los mismos estén firmados y sellados por el auditor que los emitió. En su caso, por virtud de ley, está obligada, la Administración Tributaria, a presentar las denuncias respectivas sobre los delitos que hubiere podido cometer el profesional que emitió estados financieros sin la técnica y contenido que prescriben las normas que rigen la profesión.
De manera distinta es la regulación para el dictamen de contador público y auditor que debe acompañarse cuando se solicita devolución del crédito del IVA. El régimen optativo de devolución del crédito del IVA requiere, como parte de su procedimiento, que se acompañe a la solicitud, un dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por un contador público y auditor independiente. En este caso, el dictamen tiene requisitos específicos a cumplir que se dan por la ley y el reglamento del IVA. En virtud de ser un dictamen específico y no un informe y dictamen de auditoría, las normas profesionales no son aplicables en cuanto al contenido, dado que el contenido específico y las responsabilidades que conlleva su emisión están dadas en el mismo artículo 24 de la ley del IVA. Es más, debe estar inscrito en un registro propio de la Administración Tributaria, por lo que vemos que es mucho más una función de auxiliar de la administración tributaria que el ejercicio liberal. Claro que la ley establece las consecuencias del dictamen, tanto las penales como las administrativas, pues al cumplirse alguno de los supuestos del artículo 24, la Administración Tributaria deberá, sin discreción alguna, accionar penalmente contra el contador público y auditor, así como la denegatoria de la devolución del crédito por las razones allí contenidas.
Ahora bien, vale la pena revisar las facultades discrecionales que este mismo artículo fija, si es que alguna, a la Administración Tributaria:
A) Obligación de resolver en 10 días: “Presentada la solicitud y cumplidos los requisitos antes enumerados, la Administración Tributaria resolverá dentro del plazo de diez (10) días hábiles siguientes a la recepción de la misma y enviar aviso al Banco de Guatemala para que proceda a efectuar la devolución del cien por ciento (100%) del monto del crédito fiscal que no haya sido retenido. El contribuyente presentará al Banco de Guatemala la resolución y notificación respectiva a efecto que le sea devuelto el crédito fiscal correspondiente dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes”.
En este régimen, como se observa, la Administración Tributaria no puede rechazar si se cumplieron con los requisitos que se enumeraban previamente. Cumplidos esos requisitos no hay espacio discrecional. La norma es imperativa “resolverá” en un sentido específico: “enviar aviso al Banco de Guatemala para que proceda a efectuar la devolución del cien por ciento (100%) del monto del crédito fiscal que no haya sido retenido”. Es curioso que esta norma la lee la Administración Tributaria como si tuviere espacio para decidir llevar a cabo pruebas, auditorías o demás previo a resolver. La devolución es “automática”.
B) Claramente, el artículo establece un mecanismo para verificar dicha devolución: “Lo anterior, no limita las facultades de la Administración Tributaria para verificar y fiscalizar la procedencia del crédito fiscal devuelto o pendiente de devolver y tomar las acciones que estime pertinentes” que son facultades posteriores a la devolución, si cumplió con los requisitos, o bien para verificar lo que haya denegado por falta de cumplimiento de requisitos en la solicitud.
C) Los siguientes dos párrafos son importantes en cuanto a que las facultades de verificación se extienden al dictamen de auditoría:
“Asimismo, la Administración Tributaria tendrá la facultad de requerir cualquier información relacionada con el dictamen y sus anexos, así como la exhibición de los papeles de trabajo elaborados por el contador público y auditor, con motivo de la solicitud de devolución de crédito fiscal del contribuyente, así como libros y registros del contribuyente que haya tomado en cuenta para el efecto.
El contador público y auditor que emita el dictamen requerido, será responsable en los casos que se determine falsedad, de lo cual responderá civil y penalmente, según corresponda, así como las sanciones que estime pertinentes imponer el tribunal de honor del colegio profesional al que pertenezca”.
Estas facultades permiten revisar el dictamen y establecer las consecuencias respectivas.
D) La denegatoria está reglada, por lo que no es discrecional decidir no devolver. Las causales de denegatoria:
“Procederá la denegatoria de la solicitud de devolución del crédito fiscal, cuando el dictamen antes referido, encuadre en cualquiera de los siguientes casos:
1. Si el contador público y auditor que dictamine no se encuentra debidamente inscrito en el Registro de Contadores Públicos y Auditores de la Administración Tributaria o que no esté autorizado para emitir dictámenes relacionados con crédito fiscal.
2. Si el contador público y auditor no es colegiado activo ante el colegio profesional que corresponda.
3. Si el dictamen que emita no esté conforme la legislación aplicable y las normas de auditoría.
4. Si se establece que tiene una relación de dependencia con el contribuyente a quien le emite el dictamen, o que tenga parentesco dentro de los grados de ley con él, sus socios o con el representante legal de la persona individual o jurídica”.
En blanco y negro, estas son las causales para denegar la solicitud. Adicionalmente, una vez devuelto, SAT podrá realizar las auditorías y verificaciones que considere prudente, dentro de sus facultades discrecionales, mas no le es posible alargar más de 10 días la solicitud, plazo dentro del que podrá denegar la solicitud por las 4 causas allí contenidas.
Hemos recibido algunas noticias que SAT pretende la implementación de un formato de conciliación cuadrática bajo la excusa de la presentación de la conciliación bancaria que debe presentar el contribuyente que lleva contabilidad completa. Esta solicitud no es una facultad discrecional, sino que un requerimiento arbitrario, ilegal, de mala fe y de nula ética.
El artículo 93 del Código Tributario, en su numeral 5 establece que “Se consideran acciones de resistencia: … 5. Omitir el registro en los libros de contabilidad, de las cuentas bancarias e inversiones, que posea en los distintos bancos o grupos financieros de la República de Guatemala o en el extranjero, de conformidad con lo establecido en el Código de Comercio. Se entiende que hay omisión de registro en los libros contables, si el contribuyente no registra una o varias cuentas bancarias que se encuentren a su nombre en los distintos bancos o grupos financieros de la República de Guatemala o fuera de ella; no elabora las conciliaciones bancarias que determinen la razonabilidad del saldo contable y las partidas de diario no están soportados por los documentos que originan la transacción.”
Es fácil concluir que lo que debe ser presentado a SAT es una conciliación bancaria. Todo profesional de auditoría y contabilidad sabe que una conciliación cuadrática es un instrumento o herramienta de las ciencias contables muy distinta a una conciliación bancaria. La norma citada no tiene aspectos de discrecionalidad posibles. Los términos de la ciencia contable se interpretan conforme dicha ciencia, por lo que no puede pretenderse bajo la etiqueta “conciliación” incluir herramientas de auditoría como la conciliación bancaria. Resulta, por tanto, un acto arbitrario. El requerimiento de SAT viola la función dada a los colegios profesionales de establecer las condiciones técnicas para la prestación de los servicios.
Si bien la idea podría ser útil para la Administración Tributaria, no tiene fundamento como tal. Es más, ni siquiera dentro de los procesos de verificación podría pedirle al contribuyente que realice él la conciliación cuadrática, ya que, al ser un procedimiento de auditoría, corresponde al propio auditor fiscal realizarla.
Esa norma legal, por tanto, no contiene facultades que le permitan a SAT dar los formatos o contenidos de una conciliación bancaria. Son las normas y técnicas contables las que definen qué es una conciliación bancaria, cuándo y cómo se realiza. SAT únicamente puede verificar que exista y que el saldo contable y bancario estén conciliados de manera razonable. Luego, impondrá la sanción si no se realizó.
Dos ejemplos adicionales de facultades discrecionales de la Administración las encontramos en el artículo 40 y 41 del Código Tributario.
En el artículo 40 se regulan las facilidades de pago. Este artículo regula varios momentos en los que se puede solicitar un convenio de pago y sus formalidades o consecuencias. La primera facultad discrecional está en el primer párrafo: “La Superintendencia de Administración Tributaria podrá otorgar a los contribuyentes, facilidades en el pago del impuesto, hasta por un máximo de dieciocho meses, siempre que así lo soliciten, antes del vencimiento del plazo para el pago respectivo y se justifiquen las causas que impidan el cumplimiento normal de la obligación, facilidad que no podrá otorgarse a los casos establecidos en el artículo 91 de este Código.”
Así que la facultad de dar las facilidades de pago es una facultad discrecional. No está obligada a acceder a la solicitud, como tampoco a otorgar el plazo máximo. Todo dependerá de la calificación que haga la Administración sobre las causas justificantes que presente el contribuyente.
En un segundo escenario, el mismo artículo establece que en los casos que “…exista un riesgo…” deberán garantizarse los montos por pagar. Pero esta calificación de riesgo no es una facultad discrecional. La ley misma define qué es “riesgo”: “…en aquellos casos en que el contribuyente haya incumplido, durante los cuatro años anteriores, otro convenio de pago suscrito con la Administración Tributaria o cuando exista procedimiento económico coactivo en su contra”. Véase pues que la ley permite la realización del convenio, pero no la calificación de riesgo. Esta calificación está dada por la misma ley como una medida para evitar abusos, pues son una garantía del derecho propiedad estos límites.
En el artículo 41, por su parte, encontramos la institución de la retención y la posibilidad de solicitar a SAT no estar sujeto a dicha retención cuando correspondiere. La norma dice: “No obstante lo anterior, el contribuyente podrá solicitar a la Administración Tributaria que no se efectúe la retención. En este caso, pagará el impuesto total a su vencimiento, en las condiciones que la ley establezca. La Administración Tributaria deberá resolver dentro del plazo de quince días; en caso contrario, la petición se tendrá por resuelta favorablemente”. Este artículo, por tanto, permite que se autorice el pago directo. El mismo no tiene parámetro alguno, con lo que deja al ejercicio discrecional de la Administración otorgar o no la misma, siempre y cuando deniegue dentro de los 15 días de realizada la solicitud. El decreto 10-2012, adicional a lo indicado, contiene, en el artículo 46, reglas particulares para solicitar el pago directo en el régimen opcional simplificado: “Los contribuyentes inscritos a este régimen, que deseen efectuar todos los pagos directamente a la Administración Tributaria, deberán solicitar ante la Superintendencia de Administración Tributaria la autorización respectiva, la que deberá ser resuelta en un plazo no mayor a quince (15) días. La Superintendencia de Administración Tributaria podrá autorizar aquellos casos de contribuyentes que a la fecha de su solicitud se encuentren al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales, no tengan proceso económico coactivo iniciado por la Administración Tributaria y que cumplan con los criterios que establezca el Directorio de la Administración Tributaria.
Los contribuyentes que sean autorizados por la Administración Tributaria a efectuar los pagos directamente deberán indicar en la factura que pagan directamente el impuesto a la Administración Tributaria, identificando la autorización respectiva; en tal caso no procederá efectuar la retención.”
Tenemos, por tanto, algunos requisitos específicos:
- Estar al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales;
- No tener proceso económico coactivo iniciado por SAT;
- Y que cumplan con los criterios que establezca el Directorio de la Administración Tributaria.
Es así que el tercer requisito es totalmente discrecional en cuanto a que lo establece el propio Directorio. Los otros dos son totalmente claros.
Conclusiones
- Debemos distinguir entre arbitrariedad y discrecionalidad.
- Nuestra legislación contiene muchísimos supuestos de discrecionalidad en la Administración Tributaria.
- En materia de informes de auditoría, la regulación tiene poco espacio para la discrecionalidad.
- La discrecionalidad la encontramos en la calificación de los supuestos para solicitarlos.
- La devolución del crédito del IVA en el régimen optativo no da facultades discrecionales para su rechazo.
- Otorgar facilidades de pago o permitir pagos directos en regímenes de retención son facultades con amplios poderes discrecionales.
[1] Artículos 5 y 6 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República.