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Surge una controversia con la administración tributaria respecto a los cambios de acreditamiento que el contribuyente puede hacer conforme la ley del ISO.
Es así que un cambio del método para acreditar el ISO a ISR [método 11 a)] a acreditar ISR a ISO [método 11 b)] conlleva, según SAT, que el ISO pagado mientras se estuvo en el método del “11 a)” no podrá aplicarse al ISR si el contribuyente cambió al método “11 b)”, aunque el plazo para acreditar los pagos del ISO dentro del método 11 a) sea de 3 años desde su pago. Finaliza el criterio de SAT diciendo que al momento de regresar al método 11 a), si el plazo no ha vencido, podrá acreditarlo nuevamente.
Cuestionamiento SAT
El criterio que expresa SAT en varios documentos dice así:
“Se determinó que el contribuyente está afiliado a la opción de Acreditamiento de ISR a ISO, desde el 07 de diciembre de 2017 según datos del Registro Unificado Tributario, según el artículo 11 Decreto 73-2008 literal b) Ley del Impuesto de Solidaridad establece, “Los pagos trimestrales de ISR, podrán acreditarse al pago de ISO en el mismo año calendario. Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditación podrán cambiarla únicamente con autorización de la Administración Tributaria”.
En la presentación de la Declaración de ISR Trimestral del período indicado, acreditaron un saldo de ISO que no corresponde conforme a su forma de Acreditamiento. Por lo cual se considera que procede el pago de Impuesto por Qxxxx.”
Esta redacción es tomada de una audiencia notificada que ajusta el haber usado el ISO pagado dentro de los tres años anteriores al 2017 y aplicado dichos pagos de ISO como crédito al ISR en el año 2017. Es un caso recurrente.
Nuestra opinión
SAT cuestiona el hecho que para el pago trimestral ISR se haya utilizado un saldo de ISO, bajo el argumento que el cambio se realizó en 7 de diciembre de 2017. Si bien es cierto que se efectuó el cambio respectivo en esa fecha, hay que considerar varios aspectos importantes, por lo que para facilidad de comprensión uso fechas respecto a diciembre 2017, sin que sea eso aplicable únicamente al año 2017 y 2018:
- El cambio de método de acreditamiento afecta el trimestre siguiente al que está corriendo cuando se realiza el cambio, es decir, el 1 de enero de 2018 en adelante, pues no podría cambiarse a medio período impositivo la forma de cálculo por aplicación de principios de certeza y seguridad jurídica (posición jurídica constituida) y evitar la doble declaración ya que hasta el 6 de diciembre habría una base imponible y del 7 al 31 de diciembre habría otra, si tomáramos la lógica de SAT.
- El método del artículo 11 a) es un método anual: “El monto de Impuesto de Solidaridad, (sic) pagado durante los cuatro trimestres del año calendario…” de manera que el ISO que se pagó durante los trimestres del año calendario 2015 es acreditable, conforme dicho artículo “…podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes…”, es decir, ISR por pagar en 2016, 2017 y 2018.
Con este supuesto, para efectos de claridad, pues las fechas son importantes para entender el error de interpretación que SAT comete, presentamos nuestra apreciación y sustento a nuestra afirmación que SAT interpreta incorrectamente:
1. El Código Tributario en los artículos 4 y 5 establece los principios y métodos de interpretación de las leyes tributarias, que deben alumbrar cualquier interpretación de una norma tributaria. De tal forma que al utilizarlos, como se explica a continuación, no puede limitarse el beneficio de crédito.
2. El primer principio de interpretación que exige el Código Tributario es el de los principios constitucionales.
a) El Impuesto de Solidaridad -ISO- literalmente indica que “(e)l monto del Impuesto de Solidaridad, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de esta Ley, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda”. Por lo tanto, literalmente el DERECHO A ACREDITAR EL ISO PAGADO ES POR UN PLAZO DE TRES AÑOS DESDE EL MOMENTO DEL PAGO. La ley carece de disposición alguna que limite ese derecho. Agregarle texto y limitantes a una base de recaudación como es el CRÉDITO TRIBUTARIO cuando la ley no lo contiene violaría de manera directa el párrafo final del artículo 239 de la Constitución.
b) Adicionalmente, restringir el derecho de acreditamiento hace que la aplicación del ISO en el caso concreto viole los principios de equidad y justicia tributaria y lo torne en un impuesto confiscatorio. Principios contenidos en los artículos 239 y 243 de la Constitución. El argumento de la CC para sostener que el IETAAP y el ISO son constitucionales radicaba en su acreditamiento, por lo que debemos interpretar que dicho mecanismo de acreditamiento es, precisamente, la “excusa” de su constitucionalidad, para evitar confiscación o hasta una doble tributación.
3. Es por ello que sobre la base de los artículos 4 y 5 del Código Tributario. Igualmente, se viola el artículo 3 del Código Tributario, toda vez que con este criterio se modifica un decreto del congreso, colocándole limitantes que el mismo no contiene y reformando el artículo 11 numeral a), pretendiendo limitar un derecho a acreditar. El acreditamiento es un beneficio tributario, al final, que implica usar la suma pagada de un impuesto como medio de pago de otro impuesto. Es por ello que debe ser catalogado como una “base de recaudación” y, por tanto, el único que podrá modificarla es el propio Congreso de la República. Con ello, por principio de legalidad, reserva y preferencia de ley, está vedado al intérprete agregar o suprimir del texto legal, aunque pareciera “ayudar” a la finalidad. En ningún momento el artículo 11 de la ley del ISO establece que las sumas pagadas de ISO durante la afiliación al método a) quedarán “en suspenso” o similar si con posterioridad al pago del ISO el contribuyente decide cambiarse al método b).
4. En cuanto al punto anterior, tenemos claro que estaríamos frente a un problema de vigencia en el tiempo de la norma, aunque no es por modificación del texto, sino por cambio de afiliación, que corre la misma suerte pues el artículo 7 del Código Tributario contiene principios que deben ser aplicados a los casos concretos. Adicionalmente, al considerar la aplicación del artículo 7 numeral 4 del Código Tributario encontramos que se permite continuar con los acreditamientos:
a) El derecho a acreditar “hasta agotarlo dentro de los siguientes tres años” nace con el pago del ISO, por lo que no es dable limitar el derecho y aplicar retorcidamente el criterio.
b) Igualmente, si no se considera a la posibilidad de acreditamiento un derecho adquirido, sí es una posición jurídica anterior: la posibilidad de acreditar el pago de ISO que se efectúa dura 3 años y no se puede modificar. Esos tres años se cuentan a partir del pago del ISO, es decir que se adquiere el derecho a acreditar desde el momento del pago.
5. El artículo 7 del Código Tributario literalmente dice: “La posición jurídica constituida bajo una ley anterior, se conserva bajo el imperio de otra posterior. Las normas tributarias que modifiquen cualquier situación respecto a los supuestos contemplados en leyes anteriores, no afectarán los derechos adquiridos de los contribuyentes.” Y esto es un principio que sirve para interpretar las leyes tributarias, según las reglas de interpretación del propio código, contenidas en los artículos 4 y 5. La terminología es importante. La norma regula DOS situaciones distintas:
a) La posición jurídica constituida;
b) Los derechos adquiridos.
6. El Doctor Edgar Mendoza escribió «De conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española en la acepción correspondiente, se entiende por posición: “Postura, actitud o modo en que alguien o algo está puesto.” En ese orden de ideas, la palabra postura en la acepción correspondiente significa: “Pacto o concierto, ajuste o convenio”. Una aproximación de posición jurídica podría ser: Pacto o convenio de carácter jurídico-tributario vinculante entre los sujetos legitimados, que tiene por finalidad constituir derechos y obligaciones conforme los términos de una ley vigente con efectos jurídicos que se proyectan hacia el futuro que no son susceptibles de ser modificados o alterados por ley posterior.” Hipotéticamente hablando, bajo la figura de “posición jurídica” una resolución debidamente notificada a un particular, conforme el Decreto No. 29-89 del Congreso de la República y sus reformas Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, debe surtir todos sus efectos legales aún después que, eventualmente, sea derogado el Decreto No. 29-89. Noten ustedes que así como está redactada la “posición jurídica”, tiene efectos de “ultraactividad” en el derecho tributario guatemalteco, una figura que solamente se ha aplicado al derecho penal y que refuerza el principio de seguridad jurídica.”[1] Es así que cuando el artículo 7 numeral 4 habla de “posición jurídica constituida” está dando un supuesto, como indica el doctor Edgar Mendoza, de “ultraactividad” de la ley, es decir, de una norma que continúa vigente para el caso específico -constituido- a pesar de haber perdido vigencia formal por una derogatoria en ley posterior.
7. ¿Cuál es en este caso la posición jurídica constituida?
En este caso, la norma fundante es el artículo 11 de la ley del ISO, “El Impuesto de Solidaridad y el impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre si. Los contribuyentes podrán optar por una de las formas siguientes:
a) El monto del Impuesto de Solidaridad, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de esta Ley, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda.
b) Los pagos trimestrales del impuesto Sobre la Renta, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario. Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditación podrán cambiarla únicamente con autorización de la Administración Tributaria.
El remanente del impuesto de Solidaridad que no sea acreditado conforme lo regulado en este artículo, será considerado como un gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) de este artículo.”
Se puede ver que, literal, clara y contundentemente, el artículo 11 a) indica que “El monto del ISO pagado durante los cuatro trimestres del año calendario… podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes”.
El inicio del plazo, la habilitación para el acreditamiento y el derecho a acreditar se obtienen por el pago. Es en ese momento que inicia el plazo, se da la posibilidad y el derecho de usar esos montos como crédito al ISR. De esta forma, en nada está limitado el derecho a que el contribuyente cambie al método b), pues el derecho ya se constituyó, lo que es invariable por el hecho de aplicar una nueva forma de acreditamiento que será la aplicable a partir del cambio.
Podemos extraer el principio contenido en el artículo 7 del Código Tributario, en su segunda parte, de manera clara, cuando dice “cualquier situación respecto a los supuestos contemplados en leyes anteriores” cuando las normas tributarias “nuevas” los modifiquen, “no afectarán los derechos adquiridos de los contribuyentes”. Por ello un contribuyente del ISO que hace pagos durante un año calendario podrá aplicarlos como crédito al ISR del año calendario siguiente por el hecho de haber pagado y durante los tres años calendario siguientes. Independientemente que luego cambie de método de acreditamiento, pues el método b) aplicará a los pagos de ISO que haga durante la afiliación al método b) y no puede cambiar el derecho ya adquirido bajo el amparo del método a).
8. “Como explica García Máynez en su obra citada tantas veces, «la ley es retroactiva cuando modifica o restringe las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación de la precedente». En efecto: como hemos dicho en lecciones anteriores, una vez realizado el supuesto jurídico previsto por la norma operan fatalmente las consecuencias de derecho. Estas consecuencias pueden o no ejercitarse y si una nueva ley las restringe o modifica debe reputarse como retroactiva esa ley, independientemente del ejercicio de las facultades derivadas de las consecuencias normativas. Por tanto, y para concluir sobre la teoría correcta de la retroactividad debemos considerar que una ley es retroactiva «cuando modifica o restringe las consecuencias Jurídicas de hechos realizados durante la vigencia de la anterior”
La consecuencia jurídica de un pago de ISO hecho al amparo del artículo 11 a) es y no puede ser otra, poder acreditar esos montos a pagos de ISR de los tres años siguientes al momento de haber pagado el ISO, independientemente que alguno de esos años se haya modificado el método de acreditamiento, pues lo que el artículo 11 a) rige es la adquisición de ese derecho a acreditar.
[1] Documento consultado en http://ual.dyndns.org/biblioteca/Intro_Estud_Derecho/Pdf/Unidad_09.pdf el 7 de octubre de 2020.