Escrito por: Mario E. Archila M.
Estamos en una era distinta. El tiempo en el que el impuesto principal era el de sellos o estampillas fiscales ha quedado casi en el olvido.
La fiscalización también ha variado de ser una movilización de personal a devorar los libros contables y las cajas de facturas de los contribuyentes, a realizar con herramientas de inteligencia artificial, algoritmos, cruce de información electrónica. El olor a tinta, las tiras mágicas de impresora -esas que con el calor y el tiempo se borran- los volcanes de papel, los dedos pinchados por grapas, todo quedó atrás… bueno, casi. Porque todavía, ahora, en pleno siglo XXI, la Administración Tributaria de Guatemala pide que las facturas electrónicas se impriman, se hagan certificaciones contables, incluso de las declaraciones presentadas electrónicamente a la propia SAT.
El Régimen Jurídico Guatemalteco para documentos electrónicos
Guatemala tiene desde el año 2008 un régimen jurídico que da validez legal a las firmas electrónicas y las comunicaciones electrónicas. Sin embargo, este marco jurídico ha sido desatendido por la Administración Tributaria, hasta la fecha. Es común ver requerimientos o resoluciones de la Administración Tributaria denegando solicitudes de crédito fiscal, por ejemplo, aduciendo que los estados de cuenta bancarios no iban firmados y sellados por el banco. Esto, a pesar de que el Decreto 47-2008 del Congreso de la República establece en su artículo 5 que no se negarán efectos jurídicos, validez o fuerza obligatoria a una comunicación o a un contrato por la sola razón de que esa comunicación o ese contrato estén en forma de comunicación electrónica y que nada de lo dispuesto en dicha ley obligará a que una comunicación o un contrato tengan que hacerse o probarse de alguna forma particular y, refuerza la ley, en su artículo 11 que las comunicaciones electrónicas serán admisibles como medios de prueba y no se negará eficacia, validez o fuerza obligatoria y probatoria en toda actuación administrativa a todo tipo de información en forma de comunicación electrónica, por el sólo hecho que se trate de una comunicación electrónica, ni en razón de no haber sido presentado en su forma original.
En otras palabras, la ley abarca ya a la Administración Pública, completa, lo que incluye a la Administración Tributaria. La exhibición de documentos con requisitos de forma específicos, como sello y firma de un Banco en una hoja de papel es una burda ilegalidad y excusas para incumplir deberes o reconocer derechos, según sea para negar devoluciones de crédito o gastos deducibles.
De la misma manera, todas las herramientas electrónicas que la propia Administración Tributaria pone a disposición del contribuyente deberían implicar que el contribuyente no deba proporcionar esa información al momento de ser fiscalizado.
Sin embargo, seguimos siendo objeto de requerimientos de información que incluyen presentar toda la información que se produce o archiva electrónicamente en los propios servidores de SAT: declaraciones, escrituras, hasta impresión del RTU.
La Administración Tributaria, si bien ha hecho esfuerzos importantes en generar herramientas electrónicas, tanto los AsisteLibros, ISR e IVA, la Agencia Virtual, Declaraguate y demás, no ha llevado esos esfuerzos de la Intendencia de Recaudación a las prácticas y políticas de fiscalización, las que, a pesar de existir leyes que los sustentan, siguen basándose en fiscalizaciones sobre papel.
Esta mentalidad de sello de hule y papel que predomina en nuestros funcionarios y empleados de la Administración Tributaria y, peor aún, en profesionales liberales que exigen “papel, sellos y firmas” no tiene sustento legal. En este momento, desde la entrada en vigencia del decreto 47-2008 del Congreso, TODOS los contribuyentes, TODOS los comerciantes de Guatemala están autorizados para conservar TODA SU DOCUMENTACIÓN, INCLUSO los documentos de soporte contable en medios electrónicos. El artículo 13 del Decreto 47-2008 del Congreso claramente indica que “cuando cualquier norma jurídica requiera que ciertos documentos, registros o informaciones sean conservados, ese requisito quedará satisfecho mediante la conservación de las comunicaciones electrónicas, siempre que se cumplan las condiciones siguientes:
- Que la información que contengan sea accesible para su posterior consulta;
- Que la comunicación electrónica sea conservada en el formato en que se haya generado, enviado o recibido o con algún formato;
- Que permita demostrar que reproduce con exactitud la información generada, enviada o recibida; y,
- Que se conserve, de haber alguna, toda información o dato que permita determinar el origen, el destino del mensaje, la fecha y la hora en que fue enviado o recibido.
No estarán sujetos a la obligación de conservación, los documentos, registros o informaciones que tenga por única finalidad facilitar el envío o recepción de la comunicación electrónica. Los libros y papeles podrán ser conservados en cualquier medio tecnológico que garantice su reproducción exacta.” (Resaltados propios).
Totalmente claro, entonces, que el artículo 376 del Código de Comercio, cuando indica que los comerciantes, sus herederos o sucesores, conservarán los libros o registros del giro en general de su empresa por todo el tiempo que ésta dure y hasta la liquidación de todos sus negocios y dependencias mercantiles, lo podrán hacer en medios electrónicos y SAT está obligada a aceptarlo.
Los vicios en las fiscalizaciones
Por ello concluimos, quizás injustamente, que la Administración Tributaria exige documentos en papel, con sellos y firmas, y certificaciones contables con firma del contador en cada hoja, como mecanismo para lograr la imposición de la sanción, no con el fin de cumplir su labor de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.
El artículo 93 del Código Tributario[1] contiene una muy desafortunada regulación que implica, básicamente, ser sancionado por el transcurso del tiempo. Es así que sigue viéndose kilométricos requerimientos de información que, hemos concluido, busca únicamente que el contribuyente fiscalizado no pueda cumplir, de manera que se logre la imposición de una sanción equivalente al 1% de los ingresos anuales del contribuyente sancionado. Para fines de recaudar sin esfuerzo es una norma perfecta. Esta perfección radica en colocar incentivos perversos en las unidades de fiscalización para poder aplicar el artículo, imponer la sanción y cerrar la auditoría sin concluirla siquiera. Es la explicación lógica a que se pidan copias certificadas por el contador de cada uno de los documentos de soporte, cheques certificados por el banco bajo pena de no ser aceptados, estados de cuenta con el sello y firma del banco emisor y un innumerable grupo de otros documentos que podrían ser entregados electrónicamente sin violar ninguna ley.
Esperamos que los criterios judiciales logren darle el matiz adecuado a esta infracción, requiriendo la demostración del dolo como elemento tipificante para su sanción. Mientras tanto, aún con los adelantos tecnológicos del siglo XXI y el marco legal que permite a la presentación de la documentación de manera electrónica, la Administración Tributaria insiste en llenarse de papel y hacer trabajar a los departamentos contables por días sin parar para obtener esa información que pudo ser un archivo .zip enviado por correo electrónico. Ah, perdón, no está autorizado el servidor de la Administración Tributaria para abrir archivos .zip.
Fiscalización digital
En esta materia, aunque se pretenda hacer dicha fiscalización digital, pareciera que del cruce de información no se pasa a la acción directa por esa información. Claro, esto es por una deficiencia en nuestro sistema legal de verificaciones, según mi particular opinión. Es por ello que en Guatemala, a pesar que se hacen los cruces de información y luego las comunicaciones con el contribuyente para tratar de obtener un cumplimiento voluntario -así como es voluntario entregar el celular al motorista que lo pide amablemente con la punta del cañón del revolver 38- del contribuyente, siempre se hace algún tipo de requerimiento de información y presencia fiscal, ya que no contamos con regulación que permita a la Administración Tributaria la aplicación automática de la información que tiene en su poder.
Si comparamos con nuestro vecino del norte, vemos que allá existe una regulación bastante más clara para este tipo de actuaciones administrativas. Según el portal del Servicio de Administración Tributaria de México, la fiscalización electrónica se compone de los siguientes pasos[2]:
- El Buzón Tributario envía un mensaje al correo electrónico del contribuyente para informarle que tiene una notificación.
- Formas de Notificación si los documentos enviados por la autoridad son abiertos dentro de los tres días siguientes se entiende hecha la notificación; si no, al cuarto día la notificación electrónica se tiene por realizada.
- Con la notificación se inicia el acto de fiscalización el contribuyente tiene 15 días hábiles para aportar pruebas.
- Aportar documentación pruebas o información para aclarar las presuntas irregularidades y desvirtuar las observaciones de la autoridad.
- Derivado de la información proporcionada, la autoridad puede hacer un segundo requerimiento y el contribuyente cuenta con 10 días para responder.
- A partir de que la información esté completa, la autoridad dispone de 40 días hábiles para emitir y notificar la resolución fiscal.
- Corregir su situación fiscal, presentar sus declaraciones y realizar los pagos adeudados.
- Tramitar un acuerdo conclusivo a través de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.
Importantes puntos a comentar para que Guatemala llegue a poder realizar fiscalizaciones electrónicas.
El primer paso es la notificación. Es una notificación que el informa que está siendo fiscalizado. En Guatemala preferimos el oscurantismo y la clandestinidad procedimental, como lo es la forma de requerir información bancaria a un juez de instancia penal. Luego el contribuyente tiene 15 días hábiles para aportar pruebas. Esto es para darle contexto a la información que la Administración podría ya tener en su poder. Algo tan simple como compras de cierto producto que no integró la totalidad el inventario, pues es un producto que también se compra para consumo propio del contribuyente y sus empleados o la recepción de fondos que son préstamos o anticipos y no ingresos por ventas, para mencionar algunos ejemplos. Luego, vemos la “nobleza” del procedimiento, el SAT podrá hacer un segundo requerimiento y el contribuyente contará con otros 10 días para responder y dar sus argumentos y pruebas. El siguiente paso es algo que me parece vital, tanto para las fiscalizaciones electrónicas como para las tradicionales: un plazo para emitir y notificar la resolución fiscal. Este acto conclusivo, en nuestro país, no existe si no hay resolución confirmando ajustes o, en caso de presencia fiscal, no hay un plazo para que se pronuncie SAT a dar a conocer las resultas de la auditoría.
En México, como puede intuirse del procedimiento, esta fiscalización no inhibe al contribuyente de presentar las declaraciones rectificativas y corregir la situación, suponemos que, con algunas sanciones, pero permite, también, la participación de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente como un mecanismo adicional de defensa. Si bien este último punto es un paso lejano para nuestro país y su idiosincrasia gubernamental en la que el contribuyente es casi un delincuente, sí considero que es indispensable se regle el procedimiento de fiscalización electrónico, cuando menos, en lo siguiente:
- Debe ser obligatorio que SAT informe del inicio de una revisión interna y electrónica sobre las declaraciones de un contribuyente.
- Se establezca un plazo máximo para realizar los análisis de la información.
- De encontrar cualquier indicio de cumplimiento irregular, se le notifique y otorgue un plazo específico y materialmente suficiente al contribuyente para proporcionar la información necesaria.
- Luego se formulen los ajustes concediendo audiencia o se notifique del cierre sin repercusión tributaria dentro de un plazo específico y perentorio.
- El proceso de audiencia ya seguirá conforme el artículo 146.
Por el momento, sin embargo, la Administración Tributaria sigue considerando confidenciales los elementos de fiscalización, los manuales, los papeles de trabajo, los informes y demás elementos que genera dentro de un expediente de fiscalización. Esta poca transparencia es un obstáculo a poder realizar las reformas adecuadas para incorporar un procedimiento electrónico de fiscalización. Recordemos que los actos de la Administración Pública nunca podrán ser confidenciales y el contenido íntegro de un expediente, bajo ninguna circunstancia, podrá ser ocultado al contribuyente a quien se refiere.
Conclusión
Nuestra legislación permite la conservación de todos los documentos de un contribuyente, incluso la contabilidad y sus soportes, de manera electrónica. Es una tara interpretativa en SAT que impide el ejercicio de estos derechos. La realización de fiscalizaciones electrónicas tiene aún limitaciones jurídicas por la falta de existencia de un procedimiento que otorgue certeza a las partes en cuanto a sus elementos, facultades de SAT y derechos del contribuyente cuando se le someta a uno.
[1] Citamos los primeros dos párrafos que son los que contienen la tipificación general: “ARTICULO 93. RESISTENCIA A LA ACCIÓN FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
Constituye resistencia cualquier acción u omisión que obstaculice o impida la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria, después de vencido el plazo improrrogable de tres (3) días, contados a partir del día siguiente de la notificación del requerimiento hecho llegar al contribuyente para presentar la documentación o información de carácter tributario, contable o financiero.
También constituye resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria, cualquier acción u omisión que le obstaculice o impida el acceso inmediato a los libros, documentos y archivos, o al sistema informático del contribuyente que se relacionan con el pago de impuestos, así como la inspección o verificación de cualquier local, establecimiento comercial o industrial, oficinas de depósitos, contenedores, cajas registradoras y medios de transporte, en los casos en que la Administración Tributaria deba requerir el acceso inmediato, para evitar el riesgo de la alteración o destrucción de evidencias…”
[2] https://www.sat.gob.mx/tramites/94609/fiscalizacion-electronica consultada el 1 de febrero de 2021.