Si bien es típico pensar que la prueba documental, tanto en su aspecto de “copias y certificaciones” como por medio de las exhibiciones de libros de contabilidad, es la prueba reina de los procedimientos de fiscalización y defensa tributaria, debemos indicar que no siempre es suficiente.
Muchas veces el manejo de la prueba puede ayudar o perjudicar la percepción que el juez llegue a tener de los hechos y, por tanto, de la aplicación de la norma respectiva y dicte su sentencia gracias a que los hechos probados dentro del juicio o los dejados de probar, no le permitieron conocer la verdad, sino únicamente una verdad procesal muy parcial.
Ilustraremos el tema con un caso real, recientemente resuelto, que claro, porque no ha concluido de manera definitiva, reservaremos los nombres del contribuyente involucrado y, como se dice en las adaptaciones cinematográficas de las historias reales, para proteger la inocencia de las partes, los nombres han sido cambios y los hechos novelizados.
El ajuste parte de dos razonamientos de la administración tributaria luego de la auditoría. El primer ajuste, al débito del IVA, se realiza partiendo de las compras del contribuyente y luego aplicando fórmulas y suposiciones. Técnicamente, SAT pretendía la aplicación de presunciones, sin embargo, de la manera que lo hizo, únicamente se le dio la categoría de suposición.
Doctrinariamente, una presunción es “…una operación lógica mediante la cual partiendo de un hecho conocido se llega a la aceptación como existente de otro desconocido o incierto” (Pina Vara, Rafael, Diccionario de derecho, Editorial Porrúa, 31era edición, México 2003, página 416.
La presunción humana, por lo tanto, es la consecuencia de ese proceso intelectual que deriva de analizar un hecho y de manera lógica, concluir o descubrir un nuevo hecho o darle certeza al hecho incierto. Y la presunción legal es la impuesta de manera directa por una norma legal. Típicamente aceptan prueba en contrario, salvo las presunciones legales que expresamente así se conciben, que son las denominadas presunciones legales iuris et de iure y las que admiten prueba en contrario, las denominadas iuris tantum. La doctrina, por su parte, parece inclinarse a pensar que todas las presunciones deberían ser iuris tantum y que su inclusión en la legislación es más una inversión de la carga de la prueba, sin embargo, todavía persisten presunciones de derecho.
Pues en el caso en particular, SAT encontró unas compras que el contribuyente no había reportado como compras. Esta situación llevó a SAT a concluir, que dichas compras generaban ventas no reportadas con un margen de utilidad de 1.23% sin hacer una exposición de su razonamiento como tal. Su fundamento fue, en particular, normas que conceden atribuciones de fiscalización a la Administración Tributaria.
El mismo tribunal, cuando analiza el expediente al momento de dictar sentencia indica: “Es por ese numeral 3 de dicho artículo (artículo 98 del Código Tributario) como una atribulación importante de la Administración Tributaria el establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo, y está (sic) es importante precisamente porque para llegar a esa conclusión debe de haber recorrido el camino necesario de revisar la totalidad de los documentos de la parte actora que tuvo la obligación de presentar dentro de la secuela administrativa, y esta Sala al revisar el expediente administrativo, efectivamente se establece que el contribuyente presento (sic) la totalidad de la documentación además que dentro del expediente judicial insta que la experta del Tribunal Licenciada … presento (sic) su dictamen el cual obra a folios… y … como conclusión ‘Con base en lo expuesto en los literales anteriores, se concluye que el contribuyente … con la información contable con la que se cuenta se puede realizar una determinación de obligaciones sobre base cierta’. Dicho criterio de la experta del Tribunal hace concluir que efectivamente no se puede acudir a la presunción sobre base presunta como lo realizo (sic) la entidad fiscalizadora en el presente caso, sobre todo porque el artículo 109 del Código Tributario establece: …” que el uso de bases presuntivas es posible cuando no existe la totalidad de la información presentada por el contribuyente.
Es así como se desvaneció el ajuste, entre otras consideraciones. Importante resultó, pues, contrarrestar la “suposición”, pues no había dicha ilación lógica para concluir en el hecho presumido: las ventas omitidas.
Es importante aclarar que el contribuyente es una persona individual y por tanto, como persona individual tiene dos tipos de compras dentro del régimen del IVA, las que son para su negocio y las que son para su uso personal. Dentro de las de uso de negocio, están las adquisiciones de activos o elementos para su fabricación y las compras de inventarios. Es así que el trabajo intelectual de la administración tributaria debió llevar esos pasos lógicos omitidos:
A) Las compras fueron para activos, no puede haber venta.
B) Las compras fueron de inventarios, se puede presumir ventas si falta dicho inventario.
C) Las compras fueron para consumo personal, no parte de la empresa mercantil, no tiene incidencia tributaria.
Procesalmente, la prueba introducida, en este caso, vía exhibición de libros de contabilidad, se enfocaba en establecer que no hubo compras de inventario y por tanto, la idea de ventas omitidas no podía ser una consecuencia lógica y directa de los hechos probados: las compras detectadas.
Adicionalmente, se pidió establecer si la documentación era suficiente para hacer la labor de fiscalización, con lo que, adicionalmente, se cerraba la posibilidad de uso de presunciones en la fiscalización.
El resultado es que la prueba descartó la suposición, es decir, el tribunal no le dio carácter de presunción a los fundamentos de hecho dados por SAT en el ajuste.
Con este ejemplo queremos establecer que muchas veces se pretende que las presunciones sean un “memorial de forma”, por cumplir con su diligenciamiento, pero dado que el contencioso administrativo tiene como función realizar una contraloría del acto administrativo, las afirmaciones de SAT siguen y deben sujetarse a las reglas probatorias. Si bien hemos encontrado algunos tribunales, tanto contenciosos como penales y hasta algunas afirmaciones aisladas de magistrados y hasta fiscales, que lo afirmado por SAT goza de “fe pública”, debemos insistir que al momento de hacer un ajuste es SAT la que debe demostrar los hechos y no simplemente afirmar que “no se demostró suficientemente” alguna circunstancia. Mucho más estricto, por tanto, es el caso de realizar estas afirmaciones supuestas, las que deben cumplir con el proceso intelectual de una presunción, que, como se afirma por la doctrina, siempre aceptan prueba en contrario.
El segundo caso del uso de una prueba fuera de la documental, lo traemos, gracias a la misma sentencia.
La suposición que hace SAT en el ajuste es que se “…estableció por medio de movimientos de inventario y tabulación de facturas de venta y servicios prestados y compras y servicios recibidos; cuarenta y cinco mil ciento noventa y siete sacos de cemento vendidos que no fueron facturados, registrados ni declarados…” En este caso, la realidad era bastante más compleja que un simple movimiento de inventario. Si bien se le afirmó durante todo el proceso de fiscalización hasta la confirmación y luego revocatoria, que el contribuyente compraba cemento para vender y cemento para fabricar blocks, la Administración Tributaria no lo creyó. La Administración Tributaria prueba, según su perspectiva, que la compra de cemento debe concluir en la venta de cemento. El contribuyente en las fases administrativas le muestra los contratos de venta de Block y las facturas de venta de dicho producto. En el caso de las ventas de Block no existían compras de Block en los inventarios, pero SAT decide simplemente ignorar su propio razonamiento con el que hizo el ajuste para aplicar a las ventas de Block que no tenían compras. El contribuyente supone que, si tiene Block vendido, bajo el mismo argumento, había demostrado que lo fabricó con el cemento, pues el Block se fábrica de cemento, por lo que era lógica deducción que la compra de cemento desembocó en venta de Block.
El argumento de SAT para dejar de aceptar la lógica conclusión que la compra de cemento terminó en venta de Block fue que no se “…ha demostrado su capacidad instalada para producir Block, ya que según balance general no reporta activos fijos que se pudieran utilizar para la producción (maquinaria, áreas de secado, etc.)”.
Para desvanecer el ajuste se detectó que no era suficiente con la prueba documental. Si bien se gestionó dentro de la exhibición de libros de contabilidad, valga decir, que en Guatemala sigue siendo una prueba documental y no un peritaje o prueba de expertos, en la que se determinó que “El contribuyente … con compras de Block de dos mil nueve no era suficiente para cubrir los montos de ventas de Block realizados en los años dos mil nueve a dos mil diez auditaos, por lo que lo no cubierto con inventario de blocks comprado, pudo haber sido fabricado por él, con el cemento comprado que ajustó la administración Tributaria indicando que debió ser vendido como cementos y para esta fabricación y proceso de producción intervienen los elementos gasto de mano de obra directa, materia prima y gastos indirectos.”
El tribunal, sobre esta afirmación indicó que “…este Tribunal al análisis en conjunto todos y cada uno de los argumentos de las partes, establece que la entidad fiscalizadora nunca demostró dentro del expediente administrativo con total precisión la realidad del ajuste, porque lo hace en base a (sic) suposiciones como el inventario… ese tipo de indicaciones no pueden ser validas (sic) ni ponderadas por este Tribunal ya que dentro del derecho las argumentaciones es necesario demostrarlas y no acudir a las presunciones, porque la parte actora (contribuyente) entregó todos y cada uno de los documentos que le fueron requeridos…” y agrega, que es lo que resulta interesante en el presente expediente, pues establece claramente que los ajustes que SAT realiza deben estar probados y justificados, no supuestos: “…en el presente caso quien tiene la obligación de justificar y motivar sus argumentaciones para la formulación del ajuste es la entidad fiscalizadora, que tiene una tarea de verificar todos y cada uno de los documentos presentados y no hacer suposiciones como que el contribuyente no tiene capacidad de fabricar una cantidad determinada de blocks, situación que queda totalmente demostrada con el video presentado por el contribuyente y que obra a folio doscientos diecinueve (219) del expediente judicial, en donde consta el procedimiento de elaboración de block de forma manual sin necesidad de que se infiera una capacidad mayor para realizar el proceso productivo del block, porque el mismo se puede realizar en forma manual y como consta dentro del expediente administrativo se presentar las facturas de algunos proveedores de block.”
Resulta, por tanto, importante el análisis de los expedientes administrativos de forma tal que puedan destaparse las incongruencias en ese proceso intelectual de concluir en algo: la presunción humana. De haber incongruencias en dicho proceso, la defensa debe centrarse en demostrarle al tribunal dichas incongruencias.
Y tal como dice la frase que se atribuye a Einstein, “no podemos resolver problemas usando el mismo tipo de pensamiento que usamos cuando los creamos”. Es así que no podemos pensar en resolver documentalmente un problema que surge por la forma que un tercero ve los documentos. Simplemente reiterar lo que ya se exhibió puede no ser suficiente en estos casos.
¿Cuántos saben cómo se producen blocks de manera artesanal? Lo que se necesita es el cemento en la mezcla adecuada según la densidad que se busca, un molde de madera desarmable y alambre de amarre. Se ve algo así:
La infraestructura es casi nada o nada. Esta situación permanecía oculta, a pesar de que la lógica aplicada para el ajuste debió ser la misma para darse cuenta que la venta del Block no era congruente con la compra de cemento, por lo que si la misma lógica para llegar de compras de un producto a necesariamente tener que vender el mismo producto no se aplica cuando se vende un producto del que no hay inventario suficiente, algo en el proceso intelectual falló.
Por ello es que se buscó demostrar esas incongruencias haciendo visible al tribunal los hechos mismos que la Administración Tributaria dejó fuera y completarlo con visibilizar los errores en ese proceso deductivo que pretendió la auditoría en la verificación.
Si el proceso contencioso administrativa admite todos los medios de prueba que se regulan en el proceso civil, no es porque sea un requisito formal simplemente, sino porque hay situaciones en las que la simple prueba documental no es suficiente o idónea para demostrar una situación de hecho relevante para las conclusiones de a quién le corresponde el Derecho y, en el caso de un contencioso administrativo, que el acto está o no conforme a la juridicidad.