Escrito por Mario Estuardo Archila
En nuestra legislación a la renta encontramos pocas normas que regulen actividades específicas. Los desarrollos inmobiliarios, la construcción, las lotificaciones y urbanizaciones son de esas pocas actividades.
Partiendo desde el momento de la adquisición de la tierra hasta la venta final del lote o unidad habitacional encontramos una serie de decisiones tributarias importantes a tomar.
Adquisición de la tierra
Usualmente la adquisición de la tierra se hace a una persona que no se dedica a un giro inmobiliario y tiene en su haber un terreno con ubicación y dimensiones suficientes para un proyecto de desarrollo inmobiliario, ya sea una lotificación o un edificio, por ejemplo.
En este caso, las regulaciones tributarias implican que esa venta causará para el vendedor un pago de ganancia de capital. Aunque el numeral 3.b.iii. fue declarado inconstitucional (revaluaciones efectuadas por el contribuyente) debe considerarse que podrá existir un cuestionamiento de la Administración Tributaria si el vendedor es una sociedad anónima o un comerciante obligado a llevar contabilidad dado que otra norma regula la afectación de las revaluaciones de activos fijos. Y en su caso, aunque considero que el criterio de SAT es erróneo, en el caso de personas individuales que revalúan y luego venden, SAT ha tomado la postura que la venta debe generar la ganancia de capital. Digo que considero erróneo el criterio pues la frase que define el costo de bien indica: “Para los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad completa, el costo del bien es el valor de adquisición o el valor que haya sido revaluado siempre y cuando se haya pagado el impuesto establecido en el presente título” y en el caso de la revaluaciones hechas por el contribuyente que no está obligado a llevar contabilidad no existe el impuesto establecido en el presente título, dada la declaratoria de inconstitucionalidad. El Congreso debió corregir esta norma, así que considero que en aplicación del principio de legalidad SAT tiene vedada la aplicación de analogía para crear ese hecho generador. Hasta el momento no tenemos ningún criterio jurisdiccional para inclinar la balanza.
Adicionalmente, debe hacerse una revisión de la historia de la finca a adquirir para establecer si deberá pagarse IVA o impuesto de Timbres Fiscales en la adquisición de dicha finca, pues la primera venta es la única gravada con IVA. Estas consideraciones tienen impactos financieros en el desarrollador.
El IUSI, por otro lado, tendrá un impacto directo en los flujos de efectivo a utilizar durante el desarrollo, pues el pago a la municipalidad es necesario para poder luego vender el inmueble. El IUSI es un gasto deducible.
Desarrollo del proyecto
Nuestro Impuesto Sobre la Renta desarrolló varios artículos sobre los proyectos inmobiliarios, tanto el desarrollo inmobiliario, la construcción en terreno ajeno y las urbanizaciones y lotificaciones, considerando el componente de la multianualidad de dichos proyectos.
Al iniciar un proyecto inmobiliario debe considerarse que junto con la declaración anual del período fiscal en el que se inicia el mismo se debe presentar a SAT juntamente con la declaración anual, la programación de obra al iniciar un proyecto. Esto se hace, actualmente, con un memorial, pues no existe mecanismo electrónico desarrollado.
De la misma manera, en el período de liquidación final de dicho proyecto, deberá enviar conforme los medios que establezca la Administración Tributaria, juntamente con la declaración anual correspondiente, la integración final de los costos y gastos del proyecto.
Estos avisos son importantes, conforme el diseño de la ley, para establecer los momentos de fiscalización y el inicio de la prescripción para que SAT pueda revisar los proyectos. Estrictamente, los períodos fiscales intermedios son “pagos a cuenta”. La ley lo reguló de la siguiente manera: “En cualquier método elegido, al terminar la construcción de la obra, el contribuyente debe efectuar el ajuste pertinente, en cuanto al verdadero resultado de las ventas y del costo final de la construcción y por ello, conservará la documentación de soporte, a partir de este período, durante el plazo de prescripción”. El verdadero resultado, por tanto, se consigue únicamente al finalizar la construcción y ventas, cuando inicia el período de prescripción (4 años) para que SAT pueda revisar. Durante los períodos intermedios no tiene sentido que SAT efectúe auditorías de proyectos no concluidos, ya que el ajuste, por ley, debe hacerse al finalizar. He allí la importancia de la presentación de la liquidación final del proyecto. Si bien lo anterior, SAT insiste en fiscalizaciones parciales, aunque haber dado los avisos permitirá buscar anular por vicios dichas fiscalizaciones.
En cuanto a las formas de pago, encontramos que puede optarse por el sistema de lo devengado o bien un percibido. El costo, en ambos casos, siempre será con la misma fórmula de costo por unidad como un factor para establecer las utilidades y pagos de impuestos.
Proyectos con acciones
Una novedad incorporada en el año 2013 al decreto 10-2012 del Congreso es, precisamente, la posibilidad de vender proyectos inmobiliarios con acciones. Estas acciones deben ser de sociedades constituidas para prestar servicios a los condominios, sin que sea necesario que esa sociedad tenga terrenos o porciones de las áreas comunes. Es más, colocar las áreas comunes en las sociedades de servicios podría impedir la correcta operación del régimen de copropiedad y evitar la inscripción del régimen. La ley exige únicamente que sean sociedades de prestación de servicios para los condóminos, por lo que sugerimos siempre se haga de esa manera y sí podrá ser propietaria de alguna oficina o bodega dentro del proyecto que sea necesario para la prestación de los servicios para los que se diseñó.
Estas acciones se deberán vender en un máximo de 30% del ingreso total del proyecto. En caso de exceder dichas sumas, la consecuencia es que el exceso deberá tributar renta. Estas ventas están sujetas a 3% de impuesto de timbres fiscales, como impuesto único.
Es importante que se revele la intención de vender acciones dentro del proyecto en la proyección inicial y se haga el cálculo final del porcentaje del ingreso generado por ellas en la liquidación final del proyecto.