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Escrito por:
Socia, Anayansi Mora
amora@consortiumlegal.com
Consortium Legal – Costa Rica

 

A partir del 1 de julio entrará a regir el impuesto al valor agregado, y una de las grandes interrogantes es si se mantienen o no vigentes las exoneraciones al impuesto general sobre las ventas, otorgadas a través de diversas leyes a favor de empresas e instituciones y órganos del Estado.

El análisis debe partir del límite que establece a dichos beneficios fiscales el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual dispone que los mismos no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación.

Es decir, de considerarse que con la vigencia de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas No. 9635    se derogó el impuesto general sobre las ventas y entró a regir un nuevo impuesto al valor agregado, los beneficios tributarios relacionadas con ese primer impuesto quedarían sin efecto.

El artículo 1 de la Ley No. 9635 dispone que con su emisión se da una “reforma integral” de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas. De esta manera, podría interpretarse que no ha operado una derogatoria de dicho impuesto, generándose simplemente una actualización de su régimen jurídico.

No sería la primera vez que se diera una situación como la comentada. Con la promulgación de la la Ley del Impuesto de Bienes inmuebles No. 7509 en el año 1995, el Tribunal Contencioso Administrativo y la Procuraduría General de la República, en un primer momento se decantaron en considerar que se trataba del mismo impuesto territorial de 1939 cuyo régimen jurídico fue modernizado, y por ello no le alcanzaba la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

De manera similar al caso comentado, podría afirmarse que en el impuesto general sobre las ventas y el impuesto del valor agregado, los elementos esenciales del impuesto tales como la tarifa (13%), y el sujeto activo (Estado) coinciden, dándose una ampliación del sujeto pasivo y del hecho generador, con el fin de ajustar el impuesto al contexto y realidad nacional. Tal interpretación, mantendría vigentes las exenciones previamente reconocidas.

Sin embargo el análisis se complica cuando se lee el Transitorio XIV de la Ley No. 9635 el cual dispone que “Las instituciones públicas, que a la entrada en vigencia del título I de la presente ley se encontraban exoneradas del impuesto sobre las ventas, mantendrán dicha exoneración durante el ejercicio presupuestario vigente y deberán incorporar dentro de sus presupuestos, para el ejercicio económico inmediato posterior, los montos por impuesto al valor agregado que correspondan por la adquisición de bienes y servicios a su cargo”.

Si bien no existe una norma expresa que derogue el impuesto general sobre las ventas, el transitorio perece partir de una eliminación a las exoneraciones asociadas a dicho impuesto otorgadas a favor de las instituciones públicas, dándoles un plazo perentorio de vida.

Lo comentado tiene aparejado una particularidad adicional. La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, omite una definición de institución pública, por lo que no queda claro cuál es el ámbito de aplicación de dicho transitorio. ¿Comprenderá gobierno central, entes descentralizados, entes públicos no estatales, empresas públicas, órganos administrativos? Todos éstos podrían encajar de alguna u otra forma en el concepto utilizado por la Ley.

Si relacionamos la norma con lo dispuesto en el resto de la Ley, entenderíamos que el transitorio no será aplicable al caso de la Caja Costarricense del Seguro Social y las Corporaciones Municipales, ya que el artículo 9 expresamente considera a dichas entidades como no sujetas al impuesto de valor agregado en relación con los bienes y servicios que vendan, presten o adquieran.

También quedarían excluidas las entidades del poder ejecutivo acobijadas por el principio de inmunidad fiscal, donde no opera una exención al impuesto, sino una extinción de la obligación tributaria por confusión, de acuerdo con lo que dispone el artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

En este sentido se debe recordar que en la relación jurídico tributaria, el Estado no puede revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo. De esta manera, a los diversos órganos que forman parte del Poder Ejecutivo (sujeto activo del impuesto a través del Ministerio de Hacienda), no le resultaría procedente el cobro del impuesto al valor agregado.

La relevancia del tema se extiende, para definir cuáles de estas operaciones darán derecho al crédito fiscal. El artículo 21 de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas dispone, como regla general, que únicamente da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto.

Sin embargo, tal norma señala también que tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo.

A partir de la literalidad de la Ley, las transacciones con la Caja Costarricense del Seguro Social y las Municipalidades, en principio no generaran crédito fiscal por ser entidades consideradas no como exentas, sino como no sujetas al impuesto.

En relación con el resto de instituciones públicas deberá hacerse necesariamente un análisis casuístico de las operaciones, para determinar si les acobija o no un régimen de exención o se encuentran cubiertas por el principio de inmunidad fiscal y si por ende, el crédito fiscal se devengará o no.

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