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Escrito por:
Socio Alfredo Rodríguez
arodriguez@consortiumlegal.com
Consortium Legal – Guatemala

 

La Superintendencia de Administración Tributaria publicó el criterio institucional respecto a la determinación de menoscabo en la cadena de crédito fiscal de exportadores (criterio no. 1-2017), en el cual hace responsable al exportador por el pago del Impuesto al Valor Agregado de todos los actores de la cadena de comercialización.
En dicho criterio establece que el exportador, al solicitar la devolución a la Administración Tributaria de un crédito fiscal, que no cumplió con los elementos de la cadena de comercialización tendría como consecuencia la denegatoria del mismo, toda vez que habría existido un menoscabo en la recaudación tributaria en dicha cadena.
Para poder determinar el error y la ilegalidad en la que recae la postura de la Administración Tributaria, antes de establecer las particularidades del IVA, es necesario analizar la obligación tributaria, ya que de ésta se origina la obligación del contribuyente y su responsabilidad.
El autor José María Martín indica que la obligación tributaria es el vínculo o nexo jurídico que surge entre el Estado (sujeto activo o acreedor) y los contribuyentes o responsables (sujetos pasivos o deudores), en cuanto a estos últimos se les pueda directamente atribuir o hacerlos responsables del hecho previsto en la ley (hecho imponible), y en consecuencia exigir una prestación de tipo patrimonial (tributo).
Con base en la definición anterior se puede establecer que los sujetos pasivos de la obligación tributaria, ya sea como contribuyentes o responsables, serán partes obligadas en cuanto se les pueda atribuir los hechos generadores que establece la ley. Esto surge en virtud que una de las características principales de la obligación tributaria es que reconoce como fuente única y exclusiva el precepto legal. Lo anterior se encuentra reforzado con lo indicado en el artículo 21 del Código Tributario.
Ahora bien, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), entre otras características, es un impuesto al consumo, de múltiples fases (plurifásico) y que grava el valor que se va agregando en cada transacción.
El IVA está relacionado con los actos originarios, intermedios, hasta llegar al consumidor final que es quien absorbe el impacto del impuesto.
Paradójicamente el contribuyente del IVA (que es quién celebra un acto o contrato gravado por esta ley), no es quien recibe la carga del impuesto, sino que únicamente tiene una función de pago, cobro y compensación o pago y devolución (ante la imposibilidad de cobro y compensación), como obligaciones de carácter sustancial. Independiente de las obligaciones formales.

Es relevante comprender la correlación de actos del IVA, para entender la relación entre los contribuyentes y el fisco, quién recibirá la parte de impuesto que corresponda conforme se va adicionando valor a cada transacción. A vía de ejemplo:
I (importador/productor) pago 10 IVA a fisco al importar/producir; cuando vende el producto importado al D (distribuidor) cobra 12 IVA; D pagó 12 IVA y cuando lo vende al DT (detallista) cobra 14 IVA; DT pagó 14 IVA y cuando lo vende a CF (consumidor final) cobra 16; CF asume el pago total de 16 IVA.

En cada fase, cuando se adquiere se paga y cuando se vende se compensa lo que el vendedor recibe, con lo que él pagó, hasta llegar al consumidor final.
Derivado de las relaciones descritas anteriormente, se puede determinar que para el Importador/productor, como el distribuidor y el detallista, el IVA que pagan genera un crédito fiscal, que es objeto de compensación con el IVA que cobran, lo cual genera un débito fiscal.
Ellos incurren en el costo financiero únicamente por el tiempo que transcurre entre el momento del pago del IVA (importación/producción; compra) y el momento que se recibe el IVA (venta).
La responsabilidad u obligación material (impuesto) que recae en cada uno (Importador/ Productor; Distribuidor; Detallista = contribuyente) es pagar el IVA en las compras y cobrar IVA en las ventas que cada uno realice; entregar la diferencia entre lo pagado (crédito) y lo cobrado (débito) al fisco; y, cumplir las obligaciones formales establecidas en ley (declarar, llevar libros de compra y venta, exigir y emitir factura, etc.)
Con base a lo expresado anteriormente, la obligación material del contribuyente no se extiende a los actos ajenos a él. Y, esto resulta obvio, porque la obligación únicamente se genera para el sujeto que realice le hecho generador establecido en la ley. Por ejemplo: el DT (detallista) no será responsable si el I (importador/productor) pagó el impuesto que correspondía entregarle al fisco; o, del pago que el D (distribuidor) debía haber efectuado al fisco por la diferencia entre sus compras y ventas.

En la legislación guatemalteca esto queda claro cuando vemos el artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) que indica: “El impuesto afecta al contribuyente que celebre un acto o contrato gravado por esta ley.” Los actos gravados conforme la ley son principalmente: a) Las Ventas; y, b) La prestación de servicios (ver artículos 2 y 3 LIVA). Lo cual va acorde a la doctrina tributaria que define al sujeto pasivo de la obligación.
El impuesto afecta al contribuyente cuando venda o preste servicios. Es decir que no asume obligación respecto a las compras o a los servicios recibidos. Esto será responsabilidad de quien hizo la venta o quien prestó el servicio.
En términos prácticos, el contribuyente, cuando venda, tendrá obligación al cobro del tributo y asegurar que quien compra se lo pague. Cuando el contribuyente compre se verá obligado al pago del impuesto que le cobre el vendedor, considerando que el acto gravado es la venta, no la compra. De igual forma en la prestación de servicios, el sujeto pasivo (obligado) es quien presta el servicio, éste se verá obligado a cobrar el impuesto. Si la persona a quien se le presta el servicio no paga el impuesto, o si la persona que compra no paga el IVA, la obligación recaerá en el vendedor o prestador de servicios.
Hay algunas excepciones y se mencionan en el artículo 6 LIVA: importador (porque el vendedor se encuentra fuera del territorio nacional); el comprador o beneficiario del servicio (cuando el vendedor no esté en Guatemala).

De forma tal que, la responsabilidad del cobro del IVA le corresponde al que realiza el acto o contrato gravado, no a ninguna otra persona. De igual manera, no existe ninguna disposición dentro de la legislación de Guatemala que vincule la obligación de un tercero a la obligación propia, salvo los casos de solidaridad y otros supuestos previstos en ley (por aplicación del principio constitucional tributario de legalidad), que no es el caso del IVA.

En conclusión
1. El IVA se va pagando en cada fase de importación, venta o prestación de servicios;
2. El contribuyente del IVA no asume el impacto fiscal del impuesto, el mismo recae en el consumidor final;
3. El contribuyente del IVA es responsable de los actos gravados que realiza: ventas y prestación de servicios;
4. El contribuyente del IVA no es responsable de los actos o contratos de terceros, siendo terceros, las obligaciones de quienes le venden o de quienes le venden a quien le vende.
En el caso del exportador, este sale del ámbito de análisis en cuanto a la afectación del impuesto.
La razón de que salga del ámbito de afectación es porque la exportación se encuentra exenta y, por consiguiente, el exportador no puede realizar el cobro de IVA que corresponde naturalmente a todo vendedor contribuyente.
La exención de la exportación ocurre en virtud que la orientación de la Organización Mundial del Comercio (OMC), para facilitar el comercio y evitar distorsiones en el mismo, estableció la directriz que, en el comercio internacional, se graven las importaciones y se eximan las exportaciones. Lo anterior evita que se imponga un doble impuesto a un producto, uno en la exportación, cuando sale del país de exportación y cuando se importa, cuando ingresa al país importador.
Tal directriz no genera un beneficio al exportador, por el contrario, no le permite, como en todos los casos de los contribuyentes (dado que no es consumidor final) recuperar el crédito fiscal acumulado con el débito (monto que cobraría si fuere vendedor local). Lo mismo ocurriría si al importador/productor, distribuidor o detallista no le permitieran cobrar en sus ventas. Se quedarían con todo el crédito fiscal (IVA pagado en sus compras o servicios recibidos).
Es en virtud de la situación anterior que el exportador, al igual que el contribuyente que vende a entidades exentas, tiene y les corresponde el derecho de solicitar la devolución del crédito fiscal acumulado.

Retomando el concepto establecido al inicio de este artículo, es un aspecto curioso que, desde la perspectiva de su calidad de sujeto pasivo, el exportador no puede ser considerado como tal, ya que el acto que realiza (exportación) se encuentra exento y, como tal, no se genera la obligación tributaria.
De esa cuenta, no tiene obligación de cobrar el impuesto y enterar la diferencia entre lo pagado y cobrado; únicamente le corresponde el derecho a solicitar la devolución del IVA pagado y cuya obligación de cobro corresponde a los vendedores o prestadores de servicios que realizan actos y contratos con el exportador.
Es evidente pues que, además que no es sujeto pasivo, tampoco puede él asumir responsabilidad de las obligaciones tributarias de las personas que son sus proveedores de bienes y servicios, menos aún asumir responsabilidad legal por los proveedores de sus proveedores directos o de los importadores/productores que suplen a los proveedores de sus proveedores.
Legalmente, al menos, no existe responsabilidad alguna y afectarlos por cualquier detrimento en las distintas fases del IVA (cadena como le llama el criterio institucional SAT 01-2017) es, a nuestro juicio, totalmente ilegal.

Por lo tanto, la no devolución del IVA al exportador es contraria a la naturaleza del impuesto, es contraria al principio del derecho a que el impuesto pagado no le impacte económicamente y, su no devolución, cuando se da por actos ajenos al contribuyente exportador es totalmente ilegal.

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